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voir dans la langue originale (Allemand)La détermination du domicile fiscal et la délimitation des établissements stables font partie des thèmes les plus exigeants du droit fiscal intercantonal et international des entreprises - en particulier dans les constellations avec home office, infrastructures transfrontalières ou souverainetés fiscales cantonales concurrentes. À l'aide d'exemples de cas pratiques, Philipp Betschart et René Matteotti montrent comment déterminer le lieu de l'administration effective, quand les activités de home office constituent un établissement stable et comment les bénéfices doivent être répartis au niveau international selon l'Authorised OECD Approach. Sont également traités l'importance des décisions souveraines dans la procédure de taxation ainsi que les droits de révision en cas de double imposition intercantonale. Les solutions vous fournissent les outils nécessaires pour évaluer de manière sûre les questions de compétence et de répartition et pour identifier à temps les risques fiscaux.
La société A AG a son siège à Engelberg (canton d'Obwald). Elle ne dispose à son siège que d'une boîte aux lettres.
A est l'actionnaire unique, le seul membre du conseil d'administration, le gérant et le seul employé de la société A AG. Il réside dans la ville de Zurich.
En tant que gérant de la société A AG, A conseille des footballeurs professionnels, des clubs de football ainsi que des fédérations. A est généralement en déplacement pour cette activité et exerce donc ses fonctions à différents endroits en Suisse et à l’étranger.
Par ailleurs, A AG a loué une pièce dans la ville de Zurich – indépendamment du domicile privé du directeur général –, mais celle-ci n’est pas adaptée à un usage professionnel. De plus, divers frais de restaurant ont été engagés dans la ville de Zurich et ses environs.
La société A GmbH a son siège dans le canton de Lucerne. Le 2 juin 2025, le canton de Lucerne a définitivement fixé les impôts cantonaux et communaux pour 2023.
En juillet 2025, le canton de Zurich a ouvert une procédure de détermination de la souveraineté fiscale. Dans le cadre de cette procédure, le canton de Zurich a constaté que la gestion effective et, partant, l’assujettissement illimité de la société A GmbH se situaient dans le canton de Zurich pour l’année 2023. La décision de souveraineté fiscale a été rendue le 15 septembre 2025 et est entrée en force sans avoir été contestée.
Par la suite, l'administration fiscale cantonale de Zurich a rendu, le 20 février 2026, la décision de taxation pour les impôts cantonaux et communaux de 2023.
La société A GmbH fait opposition à la décision de taxation et fait valoir que le canton de Zurich n'est pas compétent pour percevoir les impôts cantonaux et communaux de 2023.
La société A SA a son siège dans le canton de Zoug. Pour les périodes fiscales 2015 à 2018, elle a fait l’objet d’une taxation définitive par le canton de Zoug entre 2016 et 2019 pour les impôts cantonaux et communaux (avec acceptation d’une obligation fiscale illimitée dans le canton de Zoug).
Le 8 décembre 2020, le canton de Zurich a ouvert une procédure de compétence fiscale. Par décision de compétence du 12 mai 2022, l’administration fiscale cantonale de Zurich a constaté que la gestion effective de la société A AG se trouvait dans le canton de Zurich pour les années 2015 à 2018 et que la société A AG était donc assujettie à une obligation fiscale illimitée dans le canton de Zurich. Une opposition et un recours contre cette décision ont été rejetés (décision du Tribunal des recours fiscaux du 27 janvier 2023 ; entrée en force le 1er mars 2023).
Le 16 mai 2023, la société A AG s'est adressée à l'administration fiscale du canton de Zoug et a demandé la révision des taxations fiscales pour les années 2015 à 2018.
La société Z AG est une société anonyme dont le siège se trouve en Allemagne. Elle fournit des prestations de conseil, de gestion de projets et de services informatiques à des clients en Allemagne, en Suisse et dans d’autres pays. En Suisse, elle ne dispose pas de locaux commerciaux propres et n’utilise notamment pas d’adresse commerciale en Suisse. Il n’existe pas de succursale ou de succursale formelle dans ce pays.
La société Z AG emploie A en tant que salarié. A est domicilié à Riehen (BS) et y dispose d’un appartement privé équipé des outils de travail nécessaires à l’exercice de son activité professionnelle, notamment une connexion Internet, un ordinateur portable, un téléphone professionnel ainsi qu’un accès VPN au système informatique de la société Z AG. L’appartement n’est utilisé par la société Z AG ni en interne ni en externe comme adresse commerciale, et il n’y a pas non plus de participation aux frais.
A travaille régulièrement sur les lieux d’activité habituels de Z-AG et effectue par ailleurs des déplacements professionnels. En 2024, il a travaillé depuis son appartement en Suisse pendant trois mois consécutifs, car il a dû s’occuper intensivement de sa mère âgée pendant cette période.
Depuis 2024, A travaille régulièrement un à deux jours par semaine depuis son domicile en Suisse. Le recours au télétravail s'effectue en accord avec la société Z-AG, à la demande de A pour des raisons personnelles.
Depuis 2024, A effectue son travail depuis son domicile en Suisse à raison d’environ 80 % de son temps, soit quatre jours par semaine, en accord avec son employeur. Il s’occupe de plusieurs clients de la société Z-AG, dont le siège se trouve en Suisse, leur rend régulièrement visite et mène sur place des réunions ainsi que des activités liées à des projets.
Contrairement au cas de figure international initial, le siège de Z-AG se trouve à Kriens (LU). La société fournit ses services à des clients dans différents cantons de Suisse et ne dispose d’aucun local commercial en dehors du canton de Zurich.
A. est domicilié en Allemagne et y est assujetti à l’impôt sur le revenu sans restriction. Depuis 2003, il exploite une entreprise de taxis en tant qu’entrepreneur individuel. Celle-ci est inscrite au registre du commerce du canton de Thurgovie. L’adresse commerciale indiquée est le siège de la centrale de taxis à X (TG).
La centrale de taxis est une coopérative qui fait office de centrale radio pour les propriétaires de taxis indépendants et par l’intermédiaire de laquelle les courses sont coordonnées et attribuées. A. est membre de cette coopérative. Conformément à l’art. 8 des statuts, les membres sont tenus d’utiliser, dans la mesure du possible, les installations de la coopérative (obligation de loyauté).
Au cours des années litigieuses, A. était membre de la centrale de taxis et avait accès à tout moment à ses locaux, qui comprenaient notamment un bureau ainsi qu’une pièce séparée destinée aux collaborateurs du centre de contrôle employés par la centrale de taxis. Le bureau était équipé de trois bureaux (chacun avec un PC, des écrans et un téléphone), dont l’un était principalement utilisé par A. C'est à ce bureau qu'A. effectuait, une à deux fois par semaine, l'ensemble des travaux préparatoires pour la comptabilité et les déclarations fiscales suisses, qui étaient établies par une société suisse de conseil fiscal. De plus, c'est de là qu'il payait les factures de son entreprise de taxis et qu'il passait des appels téléphoniques et traitait sa correspondance. A. disposait dans le bureau d’un caisson de rangement portant le nom de son entreprise, dans lequel il conservait les documents nécessaires à la comptabilité et au contrôle des temps de conduite et de repos (par exemple, les cartes de fidélité, les relevés de crédit des gros clients, les disques de tachygraphe à remplir quotidiennement et les fiches de contrôle). Il était le seul à posséder la clé de ce caisson. La centrale de taxis disposait en outre d’une boîte postale dans le bureau de poste voisin. C’est là que la grande majorité du courrier destiné à A. était réceptionnée. Le courrier était relevé une fois par jour, puis réparti dans les casiers postaux mis à disposition, entre autres pour A., dans les locaux de la centrale de taxis. Outre A., deux autres exploitants de taxis avaient leur adresse commerciale dans les bureaux de la centrale de taxis et utilisaient ses locaux, chacun disposant de son propre casier et de son propre casier postal.
A. est titulaire d’un permis de conduire délivré en Suisse, d’une licence de taxi suisse ainsi que de trois autorisations de stationnement « A » pour taxis, qui, conformément à l’ordonnance sur les taxis du canton de Thurgovie, l’autorisaient à stationner sur la voie publique et à utiliser les stations de taxis publiques. Il n'existait aucune garantie quant à une place de stationnement ou à une attribution fixe. Au cours des années litigieuses, A. disposait de quatre véhicules, dont un servait de véhicule de remplacement. Il disposait en outre à X d'une place de stationnement en sous-sol qu'il louait. En 2009, il employait cinq chauffeurs de taxi et quatre en 2010.
[### 5.2 Questions
La société X AG, dont le siège se trouve dans le canton Z, exploite un réseau transfrontalier de gazoducs à haute pression pour le transport de gaz naturel de l'Allemagne vers l'Italie en passant par la Suisse. Le réseau est relié aux réseaux nationaux de transport en Suisse, en Allemagne et en Italie et dispose de plusieurs points de transfert transfrontaliers et d’interconnexion. Dans les trois pays, il existe en outre des raccordements directs à de grands consommateurs industriels, notamment des centrales électriques et des sites de production à forte intensité énergétique.
Le long du tracé se trouvent des stations de compression, des installations de mesure et de régulation ainsi que des raccordements à des stockages de gaz. La société tire l’essentiel de ses revenus des redevances de transport pour les capacités d’entrée et de sortie des entreprises d’approvisionnement en énergie suisses et étrangères.
La direction stratégique et commerciale est assurée depuis le siège à Zurich. X AG y emploie une dizaine de collaborateurs dans les domaines de la direction, de la gestion des capacités et de la planification du transport (y compris la gestion des volumes et la gestion journalière), ainsi que des finances et de l’administration.
La surveillance et le pilotage opérationnels du réseau sont assurés par un centre de contrôle situé en Allemagne et opérationnel 24 heures sur 24. Celui-ci est exploité par un prestataire externe spécialisé disposant de son propre personnel et est chargé de l'analyse des données d'exploitation et de sécurité ainsi que du pilotage technique des installations. La maintenance, l'entretien et le dépannage le long du gazoduc sont également assurés par des entreprises spécialisées externes.
X AG n'emploie pas de personnel propre en dehors de la Suisse.
Il est incontestable entre la société A AG et l'administration fiscale que le réseau de canalisations donne lieu à la création d'établissements stables et que le bénéfice réalisé doit être réparti entre la Suisse, l'Allemagne et l'Italie. Le litige porte toutefois sur la manière dont ce bénéfice doit être réparti entre les trois pays.
La société X AG a appliqué la méthode proportionnelle pour la répartition internationale. Le point de départ était le bénéfice total de la société au sens du droit commercial. Celui-ci n’a pas été directement attribué par segment aux différents établissements stables, mais a d’abord été déterminé comme résultat global.
Dans un deuxième temps, le bénéfice net a été réparti entre la Suisse, l’Allemagne et l’Italie à l’aide d’une clé de répartition objective. La clé déterminante était la part des tronçons respectifs dans l’ensemble du trajet de transport du gaz naturel acheminé (méthode dite des kilomètres de transport). Le rapport entre les kilomètres de conduite parcourus dans chaque État et la longueur totale du trajet de transport utilisé a donc été déterminant.
La société X AG a justifié cette approche en faisant valoir que, pour un simple exploitant de réseau de transit, la valeur ajoutée est essentiellement proportionnelle à l’utilisation de l’infrastructure physique.
L'administration fiscale cantonale a toutefois estimé que le bénéfice devait être attribué en très grande partie à la maison mère suisse. La répartition des bénéfices devait être effectuée sur la base d'une approche axée sur les fonctions et les risques, conformément à l'« Authorised OECD Approach » (AOA).
Elle a fait valoir que les décisions entrepreneuriales essentielles – notamment la planification, la gestion des contrats, le pilotage économique et la prise de risque – sont prises au siège social suisse. Elle a qualifié ces fonctions de « fonctions humaines significatives » au sens de la systématique AOA.
Étant donné que X AG n’emploie aucun collaborateur propre ni en Allemagne ni en Italie et que la surveillance opérationnelle ainsi que la maintenance ont été externalisées à des prestataires de services, seules des fonctions techniques de transport subordonnées devaient être attribuées aux établissements stables étrangers, dont la valeur devait être déterminée selon la méthode dite de la majoration des coûts. Pour déterminer la base de coûts, il convient dans un premier temps de déterminer les coûts pouvant être directement attribués à un tronçon de ligne (coûts directs). Les frais généraux doivent être attribués au pays concerné en tant que centre de coûts selon la clé de répartition «investissements cumulés». Une majoration de 5 % est jugée appropriée, car les risques déterminants sont gérés par le personnel travaillant au siège social.
Comment répartir les bénéfices entre la Suisse, l'Italie et l'Allemagne ?
