Avec sa nouvelle pratique en matière d’imposition des promoteurs immobiliers, l’administration fiscale de la ville de Zurich a déclenché, fin 2025, un débat sur la détermination du produit de cession « correct » des terrains dans le cadre de l’impôt sur les gains immobiliers zurichois. Ce faisant, une question fondamentale est passée sous silence : sur quelle base juridique ce produit peut-il être corrigé ?
La pratique établie par le Tribunal fédéral en 2005 et développée dans deux autres arrêts, sur laquelle s'appuie l'administration fiscale, n'apporte pas, selon les auteurs, de réponse convaincante et cohérente à cette question. Au regard du principe de légalité en droit fiscal, trois fondements peuvent être envisagés : la notion de produit au sens de l’art. 12 LHID ou du droit cantonal, une application par analogie des règles relatives à la distribution dissimulée de bénéfices ou la doctrine de l’évasion fiscale.
Les auteurs rejettent la notion de produit comme fondement d’une correction. Elle sert à comptabiliser le produit et non à modifier l’état de fait. Elle peut suffire à prendre en compte une prestation concrète de la part de l’acquéreur, mais ne permet pas de remplacer le produit par une valeur de substitution telle que la valeur vénale du terrain.
De même, une application par analogie des règles relatives à la distribution dissimulée de bénéfices est, selon les auteurs, exclue. Les raisonnements par analogie ne sont certes pas généralement exclus en droit fiscal. Ils ne doivent toutefois ni élargir les éléments constitutifs de l’impôt ni étendre la base d’imposition au détriment du contribuable. Cela va à l’encontre de la densité normative exigée par le principe de légalité. L’art. 127, al. 2, Cst. n’offre pas non plus de base d’intervention directe : cette disposition ne constitue qu’un critère d’orientation pour l’action des autorités.
Selon les auteurs, des corrections du produit restent possibles dans le cas de structures à double contrat, en s’appuyant sur la doctrine de l’évasion fiscale. Les obstacles matériels et formels sont toutefois élevés. Le transfert de recettes doit être facilement identifiable, même pour une personne disposant de compétences économiques, pour pouvoir être considéré comme totalement disproportionné et aberrant. De plus, les autorités fiscales doivent prouver l’évasion fiscale. Il ne suffit pas de simplement supposer une mauvaise répartition des recettes et d’imposer au contribuable la charge de la preuve contraire.
