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voir dans la langue originale (Allemand)Markus Pfirter et Laetitia Fracheboud présentent, à l'aide d'exemples concrets tirés d'audits comptables réalisés par l'AFC, les problématiques actuelles et récurrentes liées à la perception de l'impôt anticipé. L'accent est notamment mis sur la procédure de déclaration au sein d'un groupe et sur une sélection de cas pratiques.
Selon ses comptes annuels, la société A SA dispose de réserves issues d'apports en capital (KER) d'un montant de 1 300 000 CHF. Sur ce montant, l'AFC a confirmé à la société qu'un montant de 600'000 CHF, provenant d'un agio, constituait des KER au sens de l'art. 5, al. 1^bis^, de la loi sur l'imposition des sociétés (LIS). 700'000 CHF supplémentaires de KER proviennent d'une fusion entre sociétés sœurs réalisée au cours des années précédentes. À ce sujet, la société n’a pas encore remis de formulaire 170 à l’AFC, ce qui signifie qu’elle n’a pas encore demandé la reconnaissance de ce montant de KER en tant que tel. Les autres réserves de la société s’élèvent à CHF 2'000'000.
Par décision de l'assemblée générale, il est décidé qu'un montant de KER de CHF 1'000'000, venant à échéance le 30 avril 20XX, doit être distribué.
La structure de l'actionnariat de la société A SA se présente comme suit :
La société X Holding SA détient une participation de 100 % dans la société X SA, qui exerce des activités opérationnelles. Par ailleurs, X Holding SA est propriétaire de l’immeuble dans lequel X SA exerce ses activités.
X Holding SA vend désormais l’immeuble d’exploitation à X SA à sa valeur comptable de 500'000 CHF (valeur vénale : 1'200’000 CHF). Deux mois plus tard, X SA procède à une réévaluation de l’immeuble.
Les réserves latentes dissoutes constituent-elles, sur la base de l’arrêt du TF 9C_690/2023 du 21 mars 2025, des réserves issues d’apports en capital ?
La société X SA, active dans le secteur du bâtiment et des travaux publics, dispose d’un capital-actions de 100 000 CHF (100 actions nominatives soumises à des restrictions de cession d’une valeur nominale de 1 000 CHF chacune), réparti entre les actionnaires résidant en Suisse A (30 %), B (50 %) et C (20 %), tous domiciliés en Suisse.
C a déjà 65 ans et souhaite se retirer tant de la gestion opérationnelle de l’entreprise que de son actionnariat. La société possédant divers biens immobiliers et ses actions étant par conséquent «lourdes», il n’a pas encore trouvé de successeur pour reprendre sa part de 20 % des actions.
Sur les conseils du fiduciaire et dans l’attente d’une revente dans un délai de deux ans, la société X SA rachète les actions à la valeur de 50 000 CHF par action. Deux ans après le rachat, la société X SA détient toujours ces 20 actions propres.
La société Y SA est une PME comptant 180 employés, active dans le domaine de la construction d’installations pharmaceutiques. Outre un capital-actions de 1 million de CHF (100 000 actions nominatives de 10 CHF chacune, détenues par la famille fondatrice), il existe également 200 titres participatifs (sans valeur nominale) inscrits dans les statuts, qui ont été attribués à des collaborateurs de longue date occupant des postes de cadres intermédiaires.
Les collaborateurs concernés partant à la retraite et aucun de ces titres participatifs ne devant (pour l’instant) être attribué à leurs successeurs, la société Y SA prévoit de les racheter. Un prix de 500 CHF par titre participatif a été convenu avec les détenteurs.
Quelles sont les conséquences en matière d’impôt anticipé ?
La société B AG dispose d’un capital-actions de CHF 1’000’000 (10’000 actions nominatives de CHF 100 chacune).
Les fonds propres de la société affichent un solde négatif de 500'000 CHF. Il y a 8 ans, la société B SA a racheté à son actionnaire minoritaire un bloc de 10 % de ses actions au prix de CHF 500’000. Entre-temps, le cours de marché des actions s’élève à CHF 700’000. Conformément à l’art. 4a, al. 2, de la loi sur l’impôt anticipé (LIA), la société B SA a déclaré il y a deux ans à l’AFC la liquidation partielle des 10 % d’actions (impôt anticipé de 35 % sur 400 000 CHF).
La société a désormais trouvé un acquéreur pour ses propres droits de participation, qui les lui rachète à leur valeur de marché de 700'000 CHF.
Quelles sont les conséquences en matière d’impôt anticipé de la revente des actions propres ?
La société D AG dispose d’un capital-actions de 1’000’000 CHF (10 000 actions nominatives de CHF 100 chacune) et d’un capital de participation de CHF 500 000 (5 000 titres de participation de CHF 100 chacun). Au total, la société D SA dispose donc d’un capital nominal de 1 500 000 CHF.
En 2021, la société D SA a racheté au total 1 500 titres de participation à divers détenteurs, à un prix d’achat moyen de 200 CHF par titre. Ce rachat est comptabilisé dans les capitaux propres de la société sous la forme d’un montant négatif de 300 000 CHF.
La société étrangère M SA accorde à sa filiale suisse T SA un prêt d’actionnaire de 5 millions de CHF, rémunéré aux taux maximaux publiés conformément à la circulaire de l’AFC.
Au cours de l’année N, l’AFC procède à un contrôle comptable chez T SA portant sur la période allant de N-1 à N-5. Elle constate alors que T SA dispose de fonds propres dissimulés pour toutes les années contrôlées.
Il ressort du contrat de prêt présenté que, pour les périodes allant de N-1 à N-3, les intérêts sont exigibles à la fin de l’exercice et sont capitalisés. Compte tenu de la situation financière de la SA T, le contrat de prêt a été complété au début de la période N-4 afin que les intérêts convenus soient exigibles à la fin de la période N. Dans la comptabilité de T SA, les charges d’intérêts sont régularisées périodiquement à la fin de l’exercice N-4, conformément à l’art. 958b CO.
Quelles sont les conséquences fiscales à prévoir au niveau de l’impôt anticipé ?
La situation de départ est identique à celle décrite dans les faits de base.
En raison d’un surendettement survenu au cours de l’exercice N-1, la société M SA accorde à sa filiale une subordination de rang, qui porte sur le montant dû et la créance d’intérêts. Le contrat de prêt lui-même ne fait l’objet d’aucune modification. La capitalisation des intérêts au profit de M SA, constatée au cours des périodes N-1 à N-3, a continué d’être comptabilisée. Le montant de la subordination accordée a été ajusté à chaque fois à hauteur de la capitalisation des intérêts effectuée.
La subordination entraîne-t-elle des modifications au niveau des conséquences en matière d’impôt anticipé ?
X, domicilié à Monaco, vend 100 % des actions de la société X SA pour 10 millions de CHF à un tiers, la société suisse Y SA. La société X SA (capital social : 100'000 CHF) a cessé son activité et présente un total du bilan de 10,3 millions de CHF (trésorerie de 300'000 CHF et une créance sur X d'un montant de 10 millions de CHF). La société X SA n’a pas de capitaux empruntés.
La cession de la société X AG a-t-elle des conséquences en matière d’impôt anticipé et de droits de timbre ?
En 2026, X ne vend que 49 % à la société Y SA (pour 4,9 millions de CHF). En 2028, il cède 2 % supplémentaires pour 100'000 CHF et, en 2030, les 49 % restants pour 5 millions de CHF.
Quelles sont les conséquences fiscales en matière d’impôt anticipé et de droits de timbre ?
En 2026, X ne vend que 49 % à la société Y SA (pour 4,9 millions de CHF). En 2028, il cède 1 % supplémentaire à la société Y SA pour 100'000 CHF. En 2030, il vend les 50 % restants à la société Z SA pour 5 millions de CHF.
Quelles sont les conséquences fiscales en matière d’impôt anticipé et de droits de timbre ?
La société A SA a cédé, au cours de l’année N, sa participation dans la société B SA à la société C SA. Le contrat d’achat d’actions prévoit une clause d’earn-out de 200'000 CHF pour chacune des années N+1 à N+3. La réalisation de ces objectifs dépend de l’EBIT. L’objectif de référence est un EBIT correspondant à celui de l’année N.
Au début de l’année N+1, A et la société A SA conviennent de la cession des droits et obligations découlant du contrat d’achat d’actions. Aucune indemnité n’est convenue. Tous les objectifs d’earn-out sont atteints. A reçoit de la société C SA, pour chacune des années N+1 à N+3, un montant de 200'000 CHF.
Au cours de l’année N+5, l’AFC procède à un contrôle comptable chez A SA.
Quelles sont les conséquences prévisibles en matière d’impôt anticipé ?
Lors de la réunion de clôture de l’audit, la prestation en nature versée par A SA à A est évaluée à CHF 400’000 sur la base de divers facteurs d’évaluation.
Le conseiller fiscal de la société souhaite que l’obligation relative à l’impôt anticipé soit remplie par une déclaration plutôt que par un paiement.
L’AFC acceptera-t-elle la demande de recours à la procédure de déclaration ?
Contrairement à l’état de fait de base, le contrôleur fiscal constate que la société A SA a convenu avec son actionnaire, conformément au contrat de cession, d’une indemnité d’un montant de CHF 300’000.
À l’occasion de l’audit comptable, le montant de l’indemnité entre A SA et A est fixé à 400 000 CHF.
L’AFC acceptera-t-elle la demande de procédure de déclaration ?
L’actionnaire B détient 100 % des parts de la société B SA. La société exerce son activité dans la distribution d’engins de chantier (pelles, grues, etc.). B occupe la fonction de gérant au sein de la société. Par ailleurs, la direction de B SA, composée de trois personnes, comprend le directeur commercial et le directeur financier.
En janvier de l’année N, l’AFC annonce à la société un contrôle comptable portant sur les années N-5 à N-1.
Le contrôleur fiscal constate que la société a omis de facturer à B, au cours de l’année N-3, une indemnité pour l’utilisation privée du véhicule de fonction (valeur d’acquisition hors TVA de 100 000 CHF). Tant pour le directeur commercial que pour le directeur financier, la part privée, s’élevant à 10,8 % de la valeur du véhicule (0,9 % par mois selon les directives de l’AVS), a été imputée sur le certificat de salaire.
Quelles sont les conséquences en matière d’impôt anticipé ?
Le contrôleur fiscal constate que la société B AG a imputé à son actionnaire B, au cours de l’année N-2, la part à usage privé de 10 800 CHF non comptabilisée au cours de l’année N-3 (en plus de la part à usage privé pour l’année N-2).
L'AFC acceptera-t-elle cette rectification a posteriori ?
La société B SA n’a comptabilisé aucune part privée au profit de l’actionnaire B pour la période allant de N-5 à N-2. Le contrôleur fiscal constate en outre que les comptes annuels N-1 de la société B SA contiennent un règlement de la part privée pour l’ensemble de la période allant de N-5 à N-1 (c’est-à-dire qu’un règlement a posteriori de la part privée a été effectué pour 4 périodes).
L’AFC acceptera-t-elle cette rectification a posteriori ?
Le contrôleur fiscal a constaté que, de l’année N-5 à l’année N-3, la société B SA n’avait pas encaissé des ristournes sur chiffre d’affaires d’un montant de 20 000 CHF par an versées par des fournisseurs. Au lieu d’être versés à la société B SA, ces montants ont été transférés sur le compte bancaire privé de l’actionnaire B.
Au cours de l’année N-2, l’actionnaire B a remboursé à la société un montant total de 60 000 CHF. Cette opération a été comptabilisée comme une réduction des charges dans les charges de marchandises.
Comment l’AFC évaluera-t-elle les faits ?
Réserve de l’AFC
Les documents et informations fournis servent uniquement à illustrer les thèmes abordés dans ce séminaire. Ils n’ont donc aucune valeur juridique et ne remplacent pas les circulaires, les notices et autres documents publiés par l’AFC. Ils reflètent l’opinion des auteurs et ne lient pas l’AFC.
