Private Vermögensverwaltung versus gewerbsmässiger Handel

Fall 1:  Vom geschenkten Privatvermögen zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel

1.   Grundsachverhalt

Die Geschwister Leano und Gianna erhielten im Jahr 2016 von ihrer Mutter im Rahmen eines Vorempfangs je hälftig einen Anteil von 3/5 an der unüberbauten Parzelle Nr. 69 im Kanton SG (gesamte Parz. 1‘760m²). Die restlichen 2/5 der Parz. erwarben sie mit Vertrag vom März 2022 für CHF 1.55 Mio. Von der Parz. trennten sie 300m² ab. Diesen Teil liessen sie als neue Parzelle Nr. 70 im Grundbuch eintragen (im Miteigentum der beiden Geschwister).

Die Parzelle Nr. 69 gehörte zum Privatvermögen ihrer Mutter.

Leano ist Dozent für kantonales Staatsrecht an der HSG, Gianna arbeitet im Kantonsspital SG als Ärztin.

Nach der Abtrennung begründeten Leano und Gianna auf der verbleibenden Parzelle Nr. 69 Stockwerkeigentum und liessen darauf ein Mehrfamilienhaus mit 15 StWE errichten. Im Jahr 2022 verkauften sie sechs StWE bzw. eine Quote von 341/1000. Sie erzielten einen Erlös von CHF 4‘210‘952. Die Geschwister deklarierten einen (im Privatvermögen) erzielten Grundstückgewinn. Die übrigen neun StWE werden an Dauermieter vermietet und dienen der langfristigen Kapitalanlage. Auf den abparzellierten und unüberbauten 300m² weiden glückliche Schafe.

Nach dem Verkauf der sechs StWE hat der zuständige Steuerkommissär des Steueramtes des Kantons SG die Auskunft erteilt, die beiden Geschwister seien nicht als Liegenschaftenhändler zu qualifizieren.

Das Steueramt des Kantons SG qualifiziert die Geschwister im Zusammenhang mit dem Verkauf der sechs StWE als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler, ermittelt einen steuerbaren Nettogewinn von je CHF 533'000 (Details s. unten) und will diesen mit der dBSt sowie den Kantons- und Gemeindesteuern erfassen.

Berechnung Nettogewinn:

Totale Baukosten                      CHF      5'673'008

Zukauf Bauland (2/5)                CHF      1'550'000

Bauland Erbschaft (3/5)             CHF      2'325'000

./. abparzelliert (300m²)            CHF     -  660'508

Total Baukosten                        CHF      8'887'500

Totale Verkäufe (341/1000)       CHF      4'210'952

Anteil Baukosten (341/1000)      CHF    -3'030'638

Total Gewinn                            CHF      1'180'314

Gewinn pro Teilhaber                 CHF        590'157

./. pers. AHV-Beiträge (10.6%)   CHF     -    62'557

Nettogewinn pro Teilhaber     CHF      527'600

Fragen

1. Formelles: Was kann mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vor Bundesgericht geltend gemacht werden? Welche Kognition hat das Bundesgericht mit Bezug auf den Sachverhalt?
2. Die Geschwister bitten Sie um Stellungnahme zur Auffassung des Steueramtes SG betreffend den Verkauf der sechs StWE.
3. Sofern die veräusserten sechs StWE als Geschäftsvermögen qualifiziert werden, fragt sich, wie die übrigen vermieteten neun StWE sowie die Parzelle Nr. 70 (300m²) zu qualifizieren sind.
4. Sofern die übrigen neun StWE auch als Geschäftsvermögen zu qualifizieren sind, möchten die Geschwister diese bald möglichst steuerneutral als Sacheinlage in die neu zu gründende Las Perlas AG einbringen. Wie beurteilen Sie dieses Vorhaben?

Sachverhaltsvariante

Leano und Gianna (beide hatten keinen Bezug zu einer Tätigkeit im Immobi­lienbereich) erwarben im Jahr 2012 mittels Erbvorbezug eine mit zwei Gebäuden überbaute Liegenschaft. In den Jahren 2016 und 2017 liessen sie Unterhalts­arbeiten an den bestehenden Gebäuden ausführen. Diese erwiesen sich aber angesichts des Alters der Gebäude (Baujahr 1920) als Fehlinvestition. Auf Empfehlung von Immobilienfachleuten liessen sie die bestehenden Gebäude in den Jahren 2021 und 2022 abtragen und eine neue Überbauung erstellen. Diese umfasste ein Mehrfamilienhaus mit sechs Wohnungen. Von Dezember 2022 bis Februar 2023 verkauften Leano und Gianna vier Wohnungen. Von den beiden anderen Wohnungen übernahmen Leano und Gianna je eine.

Frage zur Sachverhaltsvariante

• Sind aufgrund der Veräusserung der vier Wohnungen die Voraussetzungen des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels erfüllt?

Fall 2: Miteigentumsanteil: Verkauf und Realisationszeitpunkt

1. Sachverhalt

A ist Geschäftsführer der C. AG, bei der auch seine Ehegattin B angestellt ist. Die C. AG ist in der Immobilienverwaltung tätig. Im September 2010 erwarb A zusammen mit fünf anderen Käufern – darunter die im Immobilienbereich tätige D. AG – im Rahmen einer öffentlichen Versteigerung einen Miteigentumsanteil von 15% an der überbauten Parzelle Nr. 6 in der Gemeinde U. A finanzierte den Erwerb des Miteigentums ausschliesslich mit Eigenmitteln.

A und die Z. GmbH schlossen im Juli 2011 einen Vertrag über die einfache Gesellschaft G. ab. Deren Ziel war es, gemeinsam mit den anderen Miteigentümern auf der Parzelle Nr. 6 einen Hotel- und Wohnkomplex zu realisieren. In den Folgejahren leistete die einfache Gesellschaft G. Honorare von über CHF 650'000 an das Architekturbüro F. AG zur Umsetzung des Immobilienprojekts auf der Parzelle Nr. 6.

Im Dezember 2019 erteilte die Gemeinde der einfachen Gesellschaft die Baubewilligung für den "Abriss des bestehenden Gebäudes und den Bau eines Wohn- und Hotelkomplexes" auf der Parzelle Nr. 6.

Im Juni 2020 übertrug A die Hälfte seines Miteigentumsanteils (7.5%) an der Parzelle Nr. 6 an die Z. GmbH und schenkte die andere Hälfte (7.5%) seiner Ehefrau B.

Die Eheleute A und B deklarierten den Miteigentumsanteil an der Parzelle Nr. 6 seit dem Erwerb stets als Privatvermögen. Dies wurde von der Steuerverwaltung des Kantons VS akzeptiert.

Mit öffentlichem Kaufvertrag vom 10. Oktober 2022 verkaufte die einfache Gesellschaft G. (bestehend u.a. aus der Ehegattin B) die Parzelle Nr. 6 zum Kaufpreis von CHF 20 Mio. an die Y. AG, wobei eine der Vertragsklauseln folgenden Wortlaut hatte:

"Sollte die geänderte Baubewilligung nicht bis zum 30.4.2023 vorliegen oder eine der für das Bauprojekt erforderlichen behördlichen Bewilligungen annulliert werden, wird der vorliegende Kauf ohne Entschädigung auf beiden Seiten hinfällig."

Am 12. Dezember 2022 erteilte die Gemeinde die Bewilligung für die Anpassung des im Dezember 2019 genehmigten Bauprojekts.

Im Dezember 2023 reichten die Eheleute A und B ihre Steuererklärung für das Jahr 2022 ein. In den Bemerkungen zur Steuererklärung machten sie geltend, dass der Gewinn aus der Veräusserung des Miteigentumsanteils an der Parzelle Nr. 6 der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen sei.

In der Veranlagungsverfügung 2022 erfasste die Steuerverwaltung des Kantons VS kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus dem Verkauf der Parzelle Nr. 6. Die Veranlagungsverfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

In der Veranlagungsverfügung 2023 erfasste die Steuerverwaltung des Kantons VS ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus dem Verkauf des Miteigentumsanteils an der Parzelle Nr. 6.

Sowohl mit der Einsprache vor der Steuerbehörde wie auch mit der Beschwerde vor Verwaltungsgericht blieben die Eheleute A und B erfolglos.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vor Bundesgericht machen die Eheleute A und B geltend, der verkaufte Miteigentumsanteil an der Parzelle Nr. 6 habe zu ihrem Privat- und nicht Geschäftsvermögen gehört. Selbst wenn der Miteigentumsanteil Geschäftsvermögen dargestellt hätte, wäre der Gewinn aus dessen Veräusserung als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Steuerperiode 2022 zu besteuern gewesen.

Fragen

1. Wie wird das Bundesgericht mit Bezug auf die Veräusserung des Miteigentumsanteils (7.5%) der Ehegattin B an der Parzelle Nr. 6 entscheiden: Selbständige Erwerbstätigkeit oder privater Kapitalgewinn?
2. Wie wird das Bundesgericht mit Bezug auf den Realisationszeitpunkt entscheiden?

Fall 3: Gewerbsmässige Kunsthändlerin? Teil 1

1. Sachverhalt

Frau Sanddorn ist unbeschränkt haftende Gesellschafterin der Galerie Blumenbild, einer Kommanditgesellschaft im Kanton Bern, für welche sie zu 100% tätig ist. Frau Sanddorn hat in den Jahren 2020 bis 2023 jedes Jahr Kunstwerke ihrer als privat deklarierten Kunstsammlung entnommen und der Galerie Blumenbild zum Verkauf an Auktionen übergeben. Im Jahr 2020 umfasste die Einlieferung beispielsweise 42 Kunstwerke, die bis auf vier alle an Auktionen verkauft werden konnten. Die Verkäufe beliefen sich auf CHF 734'700 im Jahr 2020, auf CHF 87'150 im Jahr 2021, auf CHF 309'350 im Jahr 2022 und auf CHF 218'600 im Jahr 2023.

Fragen

1. Welche Steueraspekte erkennen Sie?
2. Welche zusätzlichen Informationen würden Sie anfragen?
3. Wie würden Sie argumentieren?

Fall 4: Gewerbsmässige Kunsthändlerin? Teil 2

1. Sachverhalt

Siehe oben, Fall 3.

Frage

• Erkennen Sie weitere Steueraspekte?

Fall 5: Nebenberuflicher Beteiligungshandel als selbständige Erwerbstätigkeit

1. Sachverhalt

Piercarlo Falcone hielt in den Jahren 2007 bis 2009 Beteiligungen an Unternehmen mit Schürfrechten (Bergbau-/Abbaurechte) in Guinea-Bissau (Westafrika). In diesem Land wird v.a. Bauxit abgebaut, ein Erz zur Herstellung von Aluminium.

Falcone war VR-Präsident der C.C. Ltd, die in Guinea-Bissau geologische Untersuchungen durchführte. Bei der H.C. war er zu 100% angestellt.

22. Mai 2009: Gründung der F.C. AG (AK: CHF 500'000). An dieser Gründung war Falcone – auch als Aktionär – massgeblich beteiligt.

28. Mai 2009: Die Regierung von Guinea-Bissau erteilte verschiedene Erkundungs- und Abbaulizenzen. Diese wurden über die C.C. Ltd in die F.C. AG eingebracht.

30. Juni 2009: Kapitalerhöhung der F.C. AG (AK neu: CHF 1'000'000). Auch an dieser war Falcone massgeblich beteiligt.

2009: Aktionärsdarlehen von Falcone an die F.C. AG.

13. Januar 2010: Falcone und ein anderer Aktionär der F.C. AG schlossen als Treugeber mit der L.AG einen Treuhandvertrag ab. Mit diesem sollten alle Aktien der F.C. AG treuhänderisch auf die L. AG übertragen werden, um die Verhandlungen mit Kaufinteressenten zu vereinfachen. Ziel der Treugeber war es, das gesamte Aktienpaket «en bloc» an einen Käufer zu veräussern, der «potent genug» sei, die für den Abbau notwendige Infrastruktur und Organisation aufzubauen.

11. Februar 2010: Vereinbarung eines gestaffelten Verkaufs bis zum 31. Dezember 2015 an die M.M. Corporation. In der Folge gab es verschiedene Vertrags­anpassungen. Falcone erzielte dabei im Jahre 2011 einen Erlös von CHF 4'320'000.

In der Steuererklärung 2011 deklarierte Falcone ein Einkommen aus seiner Anstellung bei der H.C. AG von rund CHF 86'000 sowie einen Wertschriftenertrag von CHF 887.

Die Veranlagungsbehörde veranlagte für die Steuerperiode 2011 ein steuerbares Einkommen von CHF 97'600 sowie einen qualifizierten Beteiligungsertrag von CHF 1'595'900 (indirekte Teilliquidation). Das steuerbare Vermögen legte die Veranlagungsbehörde auf CHF 2'100'000 fest.

Dagegen erhob Falcone Einsprache. Diese wurde abgewiesen. Dabei nahm die Veranlagungsbehörde eine reformatio in peius vor und erhöhte das steuerbare Einkommen auf CHF 2'512'621 und setzte das steuerbare Vermögen auf CHF 2'414'064 fest. Diese Beträge wurden durch das Spezialverwaltungsgericht leicht geändert. Die dagegen erhobene Beschwerde an das Verwaltungsgericht wurde abgewiesen.

Gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts erhob Falcone Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. 

Fragen

1. Darf die Veranlagungsbehörde im Einspracheverfahren eine reformatio in peius vornehmen?
2. Wie wird das Bundesgericht mit Bezug auf den Verkauf der Aktien der F.C. AG durch Falcone entscheiden?

Fall 6: Privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung – Privatentnahme

1.   Grundsachverhalt

Die Eheleute A.A. (geb. 1961) und B.A. (nachfolgend: Eheleute A.) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in Erlen/TG. Der Ehemann unterhielt dort in selbständiger (Neben-)Erwerbstätigkeit einen Landwirtschaftsbetrieb. In den Jahren 2020 und 2021 veräusserte er aus seinem Geschäftsvermögen das betriebliche Umlaufvermögen und einen Teil der landwirtschaftlichen Grundstücke. Dies führte in der Steuerperiode 2020 zur Realisation von stillen Reserven in der Höhe von CHF 70'000.

Nach 2021 verblieben in seinem Eigentum die Parzellen Nr. 97, Nr. 98 und Nr. 99. Dabei handelte es sich (1.) um das selbst bewohnte Bauernhaus, (2.) die Nebengebäude und (3.) den Umschwung im Umfang von 80 Aren.

Mit Kaufvertrag vom 2. August 2022 verkaufte A.A. – mit Unterstützung eines im Dezember 2021 beigezogenen Mäklers – auch diese drei Grundstücke, was zu einem Erlös von insgesamt CHF 1'330'000 führte. Danach zogen die Eheleute vom Bauernhaus in ihr ebenfalls in Erlen gelegenes Einfamilienhaus, das sie im Jahr 2012 erworben, anschliessend drittvermietet und im November 2021 renoviert hatten. In der Jahresrechnung 2021 buchte A.A. die drei Grundstücke zum Verkehrswert aus. In der Steuererklärung 2021 machte er in Bezug auf die drei Grundstücke eine Privatentnahme per 1. November 2021 geltend.

In der Steuererklärung 2022 deklarierten die Eheleute A. sodann kein Geschäftsvermögen mehr.

Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens betreffend die Steuerperiode 2020 machten die Eheleute A. geltend, dass die definitive Aufgabe ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit am 1. November 2021 erfolgt sei, weshalb das Jahr 2020 als zweitletztes Geschäftsjahr für die Besteuerung des Liquidationsgewinns aus der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit zu berücksichtigen sei.

Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau stellte sich dagegen auf den Stand­punkt, dass die Liquidation erst mit der Veräusserung der drei Grundstücke in der Steuerperiode 2022 abgeschlossen wurde. 

Die Eheleute A. bringen vor, die drei Parzellen im November 2021 in das Privatvermögen überführt zu haben. Sie berufen sich hierzu auf die Ausbuchung (zum Verkehrswert) und die Behandlung in den Steuererklärungen. In der Steuerperiode 2022 hätten sie kein Geschäftsvermögen mehr deklariert, weshalb das Jahr 2020 als zweitletztes Geschäftsjahr im Sinne von Art. 37b DBG zu würdigen sei.

Fragen

Zu prüfen ist damit, ob die Voraussetzungen der privilegierten Liquidation im Sinne von Art. 37b DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG gegeben sind.

Konkret stellen sich folgende Fragen:

Welches sind die Voraussetzungen einer Privatentnahme?

1. Ist die Veräusserung der drei Grundstücke am 2. August 2022 als letzte Liquidationshandlung der selbständigen (Neben-)Erwerbstätigkeit von A.A. zu betrachten oder ist deren Aufgabe bereits in der Steuerperiode 2021 eingetreten?
2. Welche steuerlichen Auswirkungen ergeben sich für die Eheleute A. aus der Beurteilung letzterer Frage?

2.   Sachverhaltsvariante

Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 5. August 2021 (2C_390/2020) erwogen, im Zweifelsfall sei vom Verbleiben des Vermögenswertes im Geschäftsvermögen auszugehen. Ausschlaggebend sei nicht etwa die kurze Haltedauer als solche, sondern der Umstand, dass alle Indizien auf den vorbestehenden Willen schliessen liessen, das Objekt nach der Ausbuchung umgehend zu verkaufen. Der Überführungswille (subjektives Element) sei damit nicht nachgewiesen, was es trotz unstreitiger Verbuchung (objektives Element) ausschliesse, von einer Privatentnahme auszugehen. Folglich liege keine privilegierte Liquidation im Sinne von Art. 37b DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG vor. Die Beschwerde der Eheleute A. wurde deshalb abgewiesen.

In der Folge unterbreiten die Eheleute A. dem Bundesgericht ein Gesuch um Revision obgenannten Urteils. Sie beantragen, dass revisionsweise von einer Liquidation im Sinne von Art. 37b DBG bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG auszugehen sei. Die Eheleute A. legen in ihrem Gesuch hauptsächlich ihr betriebliches und familiäres Umfeld dar.

Ihr Revisionsgesuch stützen sie ausdrücklich auf Art. 123 Abs. 2 lit. a BGG. Nach dieser Bestimmung kann die Revision eines bundesgerichtlichen Urteils verlangt werden, wenn die ersuchende Partei nachträglich erhebliche Tatsachen erfährt oder entscheidende Beweismittel auffindet, die sie im früheren Verfahren nicht beibringen konnte, unter Ausschluss der Tatsachen und Beweismittel, die erst nach dem Entscheid entstanden sind.

In casu wiederholen die Eheleute A. in ihrem Revisionsgesuch Sachumstände, die dem Bundesgericht – und den Vorin­stanzen – bereits bekannt waren.

Frage zur Sachverhaltsvariante

• Wie ist das Revisionsgesuch zu entscheiden?

Fall 7: Privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung – Gewinn aus der Neubewertung des Anlagevermögens

1. Sachverhalt

Die beiden Steuerpflichtigen Andri und Franco, beide älter als 55 Jahre, betrieben gemeinsam eine KollG. An dieser waren sie je hälftig beteiligt. Die KollG wurde rückwirkend auf den 1.1.2014 in eine AG umgewandelt.

2013, d.h. vor ihrer Umwandlung in eine AG, erfolgte in der KollG eine Aufwertung bestimmter Anlagegüter in der Höhe von CHF 175'000. Dadurch entstand für dieses Geschäftsjahr in der KollG ein Gewinn.

Andri und Franco beantragten in der Steuerperiode 2013 die getrennte Besteuerung des Liquidationsgewinns von je CHF 87'500 infolge Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit im Zuge der Umwandlung der KollG in eine AG.

Die Veranlagungsbehörde lehnte das ab. Die dagegen erhobene Einsprache wurde gutgeheissen.

Da die von der ESTV dagegen erhobene Beschwerde vom Kantonsgericht abgewiesen wurde, gelangte die ESTV an das Bundesgericht. Sie beantragt, dass der Gewinn aus der buchhalterischen Neubewertung für die Steuerperiode 2013 in das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen einbezogen werden.

Frage

• Unterliegt der Gewinn aus der buchhalterischen Neubewertung des Anlagever­mögens, die im Geschäftsjahr vor der Umwandlung der KollG in eine AG vorge­nommen wurde, der privilegierten Besteuerung nach Art. 37b DBG?