Besteuerung von Vermögensanlagen in Immobilien in der Schweiz und im Ausland

Fall 1a: Schuldzins- und Gewinnungskostenüberschüsse von ausländischen Grundstücken

Sachverhalt

Herr und Frau Tüchtig nennen neben einem Einfamilienhaus in der Schweiz auch ein kleines Ferienhaus im Elsass (F) ihr Eigen. Betreffend Steuerperiode 2017 beläuft sich der Eigenmietwert des Ferienhauses auf CHF 6‘000. Die nach Lage der Aktiven ausgeschiedenen und auf das Ferienhaus entfallenden Hypothekarzinsen betragen CHF 4‘500. In 2017 wurden schliesslich Liegenschaftsunterhaltskosten für das Ferienhaus von CHF 25‘000 aufgebracht.

Frage

Sie werden von Tüchtigs angefragt, ob der entsprechende „Verlust“ von der Schweizer Bemessungsgrundlage in Abzug gebracht werden kann.

Variante

Das Ehepaar Tüchtig wohnt in Deutschland. Es ist zudem Eigentümer verschiedener, in der Schweiz gelegener Grundstücke, welche sich teils im Privatvermögen (Kantone GR, SG und ZH), teils im Geschäftsvermögen befinden (so eine Hotelliegenschaft im Oberengadin, GR). Der Hotelbetrieb wird in der Rechtsform einer Einzelfirma betrieben. In 2017 ergab sich aus dieser Geschäftstätigkeit ein Verlust von CHF 250‘000. Während im Kanton Zürich nach zweimaliger Schuldzinsenverlegung ein positiver Nettoliegenschaftsertrag resultiert, verbleibt im Kanton Graubünden kein Nettovermögensertrag mehr, um den operativen Verlust zu verrechnen. In Deutschland erzielt das Ehepaar Tüchtig sehr beträchtliche Vermögenserträge, welche den Verlust aus dem Kanton Graubünden bei Weitem übersteigen. Der Kanton Zürich scheidet den verbleibenden Geschäftsverlust nach Deutschland aus.

Frage

Erfolgt die Verlustausscheidung an das deutsche Hauptsteuerdomizil mit Blick auf DBG und kantonales StG zu Recht?

Fall 1b: Internationale Ausscheidung von ausländischen Grundstücken gemäss DBA

Sachverhalt

Herr und Frau Tüchtig, mit Wohnsitz Schweiz, halten das Ferienhaus im Elsass (F)

1. im Direktbesitz,
2. über eine von ihnen beherrschte SCI (société civile immobilière, Personengesellschaft) oder
3. über eine von ihnen beherrschte französische Kapitalgesellschaft (SA).

Die Liegenschaft in Frankreich generiert netto einen Liegenschaftenverlust.

Frage

Wie sind die obigen Beteiligungen an der Liegenschaft in Frankreich für Schweizer Einkommens- und Vermögenssteuerzwecke bzw. unter dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich zu behandeln?

Fall 2: Unterpreisliche Einbringung in die selbstbeherrschte Kapitalgesellschaft

Sachverhalt

Alphonse Sparsam veräussert am 23.5.2017 die in seinem Privatvermögen gehaltene Liegenschaft an seine selbstbeherrschte Sparsam AG, und zwar zu einem Preis von CHF 300‘000 (entspricht den Anlagekosten). Gleichentags veräussert die Sparsam AG dieselbe Parzelle an die unabhängige Betterworld GmbH zu einem Verkaufspreis von CHF 600‘000. Das entsprechende Grundstück liegt in einem Kanton mit dualistischem System bei der Grundstückgewinnsteuer.

Fragen

1. Zu welchen Steuerfolgen führen die Transaktionen?
2. Welchen Einfluss haben allfällige steuerliche Korrekturen auf die Steuerbilanz?

Variante

Die eingebrachte Liegenschaft wird von der AG nicht weiterveräussert.

Frage

Führt die Variante zu anderen Steuerfolgen?

Fall 3: Baurecht

Ausgangslage

Frau Eva Bauer, Rentnerin, wohnhaft in Zürich, hält neben einer selbstbewohnten Liegenschaft Kapitalanlageliegenschaften (Bürohäuser) in Zürich in ihrem Privatvermögen. Diese Liegenschaften hat sie durch Erbgang erworben. Die Liegenschaften sind nicht mit Hypotheken belastet.

Verkauf im Baurecht an GmbH

Im Hinblick auf die Regelung ihres Nachlasses gründete Eva Bauer im Jahr 2011 eine GmbH mit Sitz in Zürich (Bauer GmbH) mit einem Stammkapital von CHF 20‘000. Die Anteile an der GmbH sind zu 100% im Eigentum von Eva Bauer.

Danach begründete Eva Bauer Baurechte an den Kapitalanlage-Liegenschaften in Zürich zugunsten der GmbH. Mit der Begründung der Baurechte wurde das Eigentum an den entsprechenden Gebäuden an die GmbH übertragen. Als Gegenleistung für das Baurecht hat die GmbH die Gebäudewerte in einer Einmalzahlung abgegolten (und jährliche Baurechtszinsen bezahlt).

Der Kaufpreis für die Gebäude entsprach den Anschaffungskosten bei Frau Bauer bzw. dem Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaften durch Frau Bauer (Erbgang 2009).

Die Liegenschaften wurden per 2009 (Übernahme der Liegenschaften als Alleinerbin) wie folgt bewertet:

Auf der Basis dieser Werte entsprach der Anschaffungswert der Gebäude dem prozentualen Anteil des Substanzwerts der Gebäude am Realwert der Liegenschaften. Dadurch ergaben sich die folgenden Anschaffungswerte für die in die GmbH eingebrachten Bauten (in CHF):

Der Kaufpreis für die im Rahmen der Baurechtsgewährung an die Bauer GmbH übergegangenen Gebäude (CHF 17‘386‘817) wurde als (unverzinsliche) Darlehensschuld der GmbH gegenüber Frau Bauer stehen gelassen.

Für die Einräumung der Baurechte hat die GmbH an Frau Eva Bauer einen Baurechtszins von CHF 117‘000 pro Jahr bezahlt.

Die Eröffnungsbilanz der GmbH sah wie folgt aus:

Die Erfolgsrechnung der GmbH sah wie folgt aus:

Fragen

1. Welche Grundsteuerfolgen ergeben sich bei Übertragung der Liegenschaften im Baurecht auf die GmbH?
2. Welche Einkommenssteuerfolgen ergeben sich bei Frau Bauer?

Verkauf der Liegenschaft Bleistrasse an einen Dritten

Rund acht Jahre nach der Baurechtserrichtung (im Jahr 2018) entscheidet sich Frau Bauer für den Verkauf der Liegenschaft Bleistrasse an einen Dritten.

Im Hinblick auf diesen Verkauf wird das zuvor errichtete selbständige und dauernde Baurecht, welches auf der Liegenschaft Bleistrasse lastet, gelöscht und das Gebäude von der GmbH auf die Landeigentümerin heimfallen (zivilrechtlich keine Übertragung des Baurechts).

Nach dem Heimfall des Gebäudes verkauft Eva Bauer die Liegenschaft (Land und Baute) für CHF 7‘300‘000 an einen Dritten.

Der Buchwert des Gebäudes Bleistrasse in der Bauer GmbH betrug per 31. Dezember 2017 CHF 4‘400‘000.

Die Heimfallentschädigung wird nach dem Modell des partnerschaftlichen Baurechtsvertrags berechnet. Die Heimfallentschädigung entspricht demjenigen Anteil am Marktwert der Liegenschaft, welcher dem Anteil des Substanzwerts der Baute an der Wertsumme von Substanzwert der Baute und Landwert entspricht. Der Substanzwert der Baute folgt dem Gebäudewert zum Zeitpunkt der Baurechtsbegründung abzüglich den branchenüblichen Prozentsatz für Altersentwertung und Abnützung und zuzüglich die seit der Baurechtsbegründung investierten wertvermehrenden Aufwendungen.

Der Landwert entspricht dem Marktwert des unbebauten Bodens im Heimfallszeitpunkt. Der Landwert pro m2 Parzellenfläche betrug gemäss Schätzung anlässlich des Heimfalls CHF 3‘000/m2.

Basierend darauf ergeben sich folgende Werte (in CHF) anlässlich des Heimfalls (bei einem Verkaufspreis von CHF 7‘300‘000 für die Liegenschaft):

Fragen

1. Welche Grundsteuerfolgen ergeben sich beim Heimfall bzw. Verkauf an den Dritten?
2. Welche Einkommens- und Gewinnsteuerfolgen ergeben sich bei der GmbH bzw. bei Frau Bauer?

Fall 4: Indirekte Teilliquidation

Sachverhalt

Die Fonds Immo AG (nachfolgend „FIAG“) mit Sitz in Zürich hält Liegenschaften in diversen Kantonen mit einem Gesamtwert von heute rund CHF 800 Mio.

Die FIAG ist eine reine Immobiliengesellschaft, welche zu 100% durch den Fantastic Properties Fund CH, ein Schweizer Immobilienfonds mit indirektem Grundbesitz, gehalten wird.

Mit Kaufvertrag vom 18. Juli 2018 hat die FIAG sämtliche Aktien der Sandmann Immobilien AG (nachfolgend „Sandmann“) zum Preis von rund CHF 18 Mio. von Herrn Urs Sandmann, wohnhaft im Kanton Zürich, erworben. Die Sandmann ist eine reine Immobiliengesellschaft und hält eine Gewerbeliegenschaft in Uster, Kanton Zürich, als Hauptaktivum. Der Marktwert der Liegenschaft beträgt rund CHF 19.5 Mio.

FIAG hat den Kaufpreis der Aktien zu 100% mittels eines Darlehens des Fantastic Properties Fund CH finanziert.

Die Struktur nach dem Aktienverkauf kann vereinfacht wie folgt dargestellt werden:

Per Verkaufstag vom 18. Juli 2018 wurde eine geprüfte Zwischenbilanz der Sandmann erstellt. Per 31. Dezember 2017 zeigte die Bilanz der Sandmann flüssige Mittel von rund CHF 2 Mio. und eine Darlehensschuld von CHF 2 Mio. gegenüber dem Aktionär. Vor dem 18. Juli 2018 bzw. im Hinblick auf den Aktienverkauf wurde diese Darlehensschuld vollumfänglich getilgt. Es bestehen keine Hypotheken. Auf der Gewerbeliegenschaft in Uster bestehen stille Reserven von rund CHF 12.4 Mio. Die Bilanzen der Sandmann zeigen folgendes Bild:

Es ist geplant, dass FIAG ihre neue Tochtergesellschaft Sandmann rückwirkend per Stichtag der Übernahmebilanz vom 18. Juli 2018 mittels Absorptionsfusion zu Buchwerten übernehmen wird. Die Fusion soll noch im Kalenderjahr 2018 vollzogen werden.

Frage

Welche Steuerfolgen löst die Fusion aus?

Fall 5: Crowdfunding im Liegenschaftsbereich

Sachverhalt

Die Crowdfunding Real Estate AG schliesst am 1.6.2018 mit Eigentümer A. einen öffentlich beurkundeten Kaufvertrag über das Grundstück „Hauptstrasse 7, Musterhausen“ zu einem Kaufpreis von CHF 5‘000‘000. Der Kaufvertrag enthält eine bis 31.12.2018 befristete Substitutionsklausel. Am 7.12.2018 werden 15 Investoren im Grundbuch als neue Miteigentümer eingetragen.

Diesem Rechtsgeschäft liegt folgendes Geschäftsmodell zu Grunde:

Die Crowdfunding Real Estate AG "reserviert" potentielle Renditeliegenschaften, indem mit dem jeweiligen Eigentümer ein öffentlich beurkundeter Kaufvertrag geschlossen wird, welcher eine Substitutionsklausel enthält. Demnach kann die Crowdfunding Real Estate AG „Investoren“, welche sich für den Zeitraum des Crowdfunding als Miteigentümer beworben haben, in den Kaufvertrag eintreten lassen. Diesbezüglich wird vereinbart, dass die Crowdfunding Real Estate AG mit dem Kaufvertrag bezwecke, „das sachenrechtliche Verkaufsgeschäft in Bezug auf das Kaufobjekt im Sinne einer Mäklerin für den Zeitraum des «Crowdfunding» sicherzustellen, während welchem sich Privatanleger bei der erwerbenden Partei als spätere Grundeigentümer um den Erwerb eines Teils des Kaufobjektes bewerben“. Die Rechte und Pflichten aus dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag können nur gesamthaft an die Investoren abgetreten werden. Es wird zudem festgehalten, dass die Crowdfunding Real Estate AG in keinem Zeitpunkt das Ziel bzw. die wirtschaftliche Möglichkeit habe, „frei über das Kaufobjekt zu verfügen“.

Das Eintrittsrecht ist zeitlich befristet. Erfolgt innert dieser Frist keine Eigentumsübertragung an „einen oder mehrere Dritte“, fällt der Vertrag dahin. Im Fall, dass der jeweilige Eigentümer nicht die Investoren, sondern einen "unabhängigen" Dritten in den Kaufvertrag eintreten lässt, ist er zur Zahlung einer Konventionalstrafe verpflichtet. Darüber hinaus hat er die Anzahlung an die Crowdfunding Real Estate AG zurückzuerstatten.

In der Folge wird mit interessierten Investoren ein sog. "Geschäftsführungsvertrag" geschlossen, mit dem die Investoren die Crowdfunding Real Estate AG mit der "Vermittlung und der Abwicklung des Kaufs" der konkreten Renditeliegenschaft be- auftragen. Sobald der Kaufpreis auf einem Escrow-Konto eingeht, ist die Crowdfunding Real Estate AG verpflichtet, die Investoren in den Kaufvertrag eintreten zu lassen (damit einher geht die Verpflichtung der Investoren, in den Kaufvertrag einzutreten). Der Geschäftsführungsvertrag endet, sofern kein Kauf zu Stande kommt.

Wird Eigentum übertragen, steht der Crowdfunding Real Estate AG schliesslich ein Mäklerhonorar von 3% des beurkundeten Kaufvertrags zu.

Die Miteigentümer räumen der Crowdfunding Real Estate AG die Einzelvollmacht über zwei Bankkonten ein, zu deren Errichtung die Miteigentümer verpflichtet werden. Diese Konten dienen der Liegenschaftsverwaltung.

Beschliessen die Miteigentümer das Grundstück als Ganzes zu verkaufen, so ist die Crowdfunding Real Estate AG exklusiv mit der Suche nach Kaufinteressenten beauftragt. Kommt es zu einem Verkauf, steht der Crowdfunding Real Estate AG eine „Bearbeitungsprovision“ von 1% des beurkundeten Kaufpreises (exkl. MWST) zu. Dieser Anspruch steht der Crowdfunding Real Estate AG unabhängig davon zu, ob sie den Käufer tatsächlich vermittelt hat.

Frage

Welche Steuerfolgen könnten sich aus dieser Transaktionsabfolge ergeben?

Fall 6: Rückbaukosten

Herr X. möchte im Jahr 2020 ein ehemaliges Ökonomiegebäude in ein Wohnhaus umgestalten, wobei Rückbaukosten von CHF 200‘000 entstehen. Kann Herr X. diese in der Steuererklärung 2020 geltend machen?

Wie bemisst sich ein allfälliger Abzugsvortrag für die direkte Bundessteuer im nachstehenden Fallbeispiel? Über X. sind betreffend Steuerperiode 2020 folgende Eckdaten bekannt:

Herr X., wohnhaft im Kanton Thurgau, hat im Jahr 2018 im Kanton Tessin ein Ferienhaus im Privatvermögen erworben. Dieses wird im Jahr 2020 abgebrochen und neu aufgebaut. Im Kanton Graubünden hält Herr X. ebenfalls noch eine Ferienwohnung in seinem Eigentum (Privatvermögen). Betreffend Steuerperiode 2020 verbleibt im Kanton Tessin nach der ersten Schuldzinsenverlegung aufgrund des Abzugs der Rückbaukosten ein Gewinnungskostenüberschuss von CHF 100‘000. Sowohl im Hauptsteuerdomizil als auch im Kanton Graubünden sind nach der 2. Schuldzinsenverlegung nach wie vor positive Nettovermögenserträge zu verzeichnen. Wie ist der «Abzugsüberschuss» aus dem Kanton Tessin in der interkantonalen Steuerausscheidung zu berücksichtigen?

Herr X., wohnhaft in Deutschland, bricht im Jahr 2020 das im Kanton Tessin gelegene Ferienhaus ab und baut an seine Stelle ein neues Ferienhaus. Im Kanton Graubünden hält Herr X. ebenfalls noch eine Ferienwohnung in seinem Eigentum (Privatvermögen). Am deutschen Hauptsteuerdomizil erzielt Herr X. Vermögenserträge von umgerechnet CHF 300'000. Wie ist ein Gewinnungskostenüberschuss aus dem Kanton Tessin (Rückbaukosten) in der internationalen Steuerausscheidung grundsätzlich zu behandeln?

Fall 7: Umwandlung Einzelfirma in Kapitalgesellschaft

Sachverhalt

A. ist seit 1985 im Sportartikelhandel tätig, wobei er die Geschäftstätigkeit in der Rechtsform einer Einzelfirma ausübt. Ebenfalls zum Geschäftsvermögen gehören drei Stockwerkeigentumseinheiten. Davon werden zwei Einheiten als Laden, Warenlager und Werkstatt genutzt, während eine Einheit fremdvermietet wird.

In 2010 übertrug A. sämtliche Aktiven und Passiven auf die neugegründete Sportartikel AG, ausser die drei Stockwerkseigentumseinheiten.

Die Einzelfirma führt auch nach der Übertragung weiterhin Buch und nimmt Liquidationshandlungen vor (Inkasso von Debitoren, Begleichung von Kreditoren etc.).

Die Veranlagungsbehörde des Wohnsitzkantons geht betreffend die Nichtübertragung der drei Grundstücke von einer Privatentnahme aus und erfasst den entsprechenden Kapitalgewinn.

Frage

Erfolgt die Besteuerung infolge Privatentnahme zu Recht?

Variante

A. ist selbständiger Liegenschaftenhändler. Sein Geschäftsvermögen umfasst drei Stockwerkeinheiten. Diese überträgt er zu Einkommenssteuerwerten auf eine neugegründete GmbH, an der er zu 100% beteiligt ist. Der letzte, steuerpflichtige Liegenschaftenhandel liegt schon geraume Zeit zurück.

Frage

Kann die Übertragung steuerneutral erfolgen?