Ausgewählte MWST-Aspekte bei M&A Transaktionen

Fall 1: Die Zielgesellschaft - typische MWST-DD-Findings

1. Sachverhalt

Dr. A und Dr. B sind Inhaber der Aktien der AB AG. Sie ist sehr erfolgreich. Die Nachfolgeplanung steht an. Dr. A und Dr. B hätten gerne EBITDA x 5 für ihre Aktien. Die angestellten Ärzte wären aber nie bereit, diesen Preis zu bezahlen.

Allerdings gibt es zwei renommierte Ärzte (Prof. X und Prof. Y), die aufgrund besonderer Umstände allenfalls bereit wären, in eine Verhandlung um diesen Preis einzutreten. Die Aktien würden durch eine Akquisitionsgesellschaft erworben.

Prof. X und Prof. Y beauftragen ein Beratungsunternehmen, eine DD durchzuführen. Allerdings soll diese nicht zu teuer werden. Es werden klare Rahmenbedingungen für die DD gesetzt. Z.B. vor allem Ausrichtung auf Deal Breaker und andere finanziell wesentliche Findings.

Die Jahresrechnung der AB AG der letzten 5 Jahre wird nachfolgend dargestellt (vereinfachend wird davon ausgegangen, dass jedes Jahr identisch verlaufen ist und der Gewinn als Dividende ausgeschüttet wurde).

Die beauftragte Beratungsunternehmung macht sich an die Arbeit und kommt nun zur Prüfung, ob sich MWST-DD-Themen ergeben.

Die bisherigen Aktionäre haben unter anderem wie folgt informiert:

• Bis jetzt sei die AB AG nicht im MWST-Register registriert.
• Sie seien der Auffassung, dass sie als Arztpraxis von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielen würden.
• Ihre Angestellten im Bereich Kosmetik und ihre Assistenten würden allesamt unter ihrer Aufsicht arbeiten.
• Im Verhältnis zu den beiden Belegarztspitälern bestünden besondere Zentrumsverträge. Sie würden dort jeweils eine Abteilung leiten. Zusammen mit der Belegarztabrechnung werde da auch ein Zusatzhonorar ausgerichtet. Darin sei auch eine Zusatzverfügung für die Assistenzärzte enthalten, die zum Teil dem Notfall des Spitals zur Verfügung gestellt werden.
• Sie hätten sehr erfolgreiche Beziehungen zu Lieferanten die auch bereit wären, einen Beitrag für das eine und andere Projekt zu sprechen. Die Zusammenarbeit mit diesen Lieferanten sei sehr transparent, wie man der Homepage entnehmen könne (wo diese Firmen unter «Partner» mit einem Link auf ihre Homepage aufgeführt sind).
• Es handle sich alles um ganz normale Vorgänge für eine belegärztliche Arztpraxis. Mehrwertsteuerprobleme hätten sie nie gehabt. Alle ihre Kollegen hätten auch nie über MWST-Probleme berichtet. Es wird sich kaum lohnen, hier viel Zeit zu verschwenden.

Fragen

I. Allgemeine Fragen

1. Welcher Zeitraum ist für eine MWST-DD relevant?
2. Welche besonderen Dokumente und Informationen sind für die MWST- DD im Normalfall zur Verfügung zu stellen?
3. Welches sind die typischen MWST-DD-Findings?

II. Fragen zum Fallbeispiel

1. Was könnten hier die branchenbezogenen MWST-DD-Findings sein?
2. Welche MWST-DD-Findings könnten typischerweise in den nummerierten Positionen der Jahresrechnung gefunden werden und welche Dokumente und Informationen wären nötig, um diese zu identifizieren?
3. Sie haben die nachfolgenden steuerbaren Leistungen in den letzten 5 Jahren pro Jahr entdeckt:

Eine an der Transaktion beteiligte Person sagt ihnen:

«Das ist doch kein Problem. Arztpraxen können mit dem Saldosteuersatz von 0.6% die MWST abrechnen. CHF 920'000 x 0.6% = CHF 5'520 / Jahr x 5 = CHF 27'600. Das ist im Verhältnis zum Kaufpreis kein wesentliches Risiko.»

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Fall 2: Die Transaktion - Steuernachfolge, Meldeverfahren etc.

1. Sachverhalt

Die AB AG ist im Besitz zweier Familien, Familie A und Familie B. Sie verfügt über zwei erfolgreiche Sparten A und B. Weniger erfolgreich ist in der letzten Zeit das Verhältnis der beiden Familien A und B. Sie sind sich nicht einig über die Strategie für die Gesamtunternehmung und die beiden Sparten A und B.

Die beiden Familien kommen zum Schluss, dass es das Beste ist, wenn die AB AG aufgeteilt wird und jede Familie eine Sparte in eigener Verantwortung weiterführt.

Es sind die folgenden Schritte geplant:

1. Bereits im Jahr 2021 erfolgen erste Vorbereitungsmassnahmen für die Trennung der Sparten ab 01.01.2022 (z.B. Erstellung einer Profit-Center- Rechnung, Einrichtung Buchhaltung, separate Bankkonten).
2. Bilanz per 31.12.2021 als Grundlage für die Bewertung der beiden Sparten (erstellt am 28.02.2022).
3. Bewertung per 31.12.2021 der beiden Sparten durch die gemeinsam beauftragte renommierte Consultingfirma C AG. Bestimmung der erforderlichen Ausgleichsleistungen (erstellt am 31.03.2022).
4. Nutzen und Gefahr der Sparte B gehen am 01.01.2022 auf die B AG über.
5. Vertragsentwürfe (erstellt am 15.04.2022).
6. Einholung von Rulings bei der kantonalen Steuerverwaltung (Gewinn- und Einkommenssteuern) und der Eidg. Steuerverwaltung (Verrechnungssteuer und Stempelabgaben). Alle Anträge werden gutgeheissen (am 30.04.2022).
   Insbesondere:
   -Für die Zwecke dieser Steuern handelt es sich um eine «Abspaltung».
   -Sie kann zu den steuerlich massgebenden Buchwerten abgewickel werden.
   -Mit Ausnahme einer Erhöhung von Nennwert/KER ist die Abspaltung für die Aktionärsgruppen einkommenssteuerneutral.
   -Für die Veräusserung der Aktien besteht keine Sperrfrist.
   -Es wird eine rückwirkende Spaltung anerkannt. D.h. die Gewinnsteuerpflicht der B AG beginnt bereits am 01.01.2022und die Erträge und Aufwendungen der Sparte B werden ihr ab diesem Zeitpunkt zugerechnet.
7. ‍Ausgliederung der Aktiven und Passiven der Sparte B auf eine neugegründete B AG (Sacheinlage in eine Tochtergesellschaft der AB AG),rückwirkend per 01.01.2022 auf der Basis einer Abspaltungsbilanz per 31.12.2021.
   Öffentliche Beurkundung Gründungsurkunde und Unterzeichnung Sacheinlagevertrag: 27.05.2022.
   Eintragung im Handelsregister am 31.05.2022.
8. Ausschüttung der Aktien an der B AG im Verhältnis des Aktienkapitals auf die Familien A und B (Naturaldividende) anlässlich der ausserordentlichen Generalversammlung am 15.06.2022.
9. ‍Austausch der Aktien zwischen den Familien A und B ebenfalls am 15.06.2022.
   Familie A überträgt an Familie B die Aktien an der B AG.
   Familie B übertrag an Familie A die Aktien an der AB AG.
   Es erfolgen unter den beiden Aktionärsgruppen noch Ausgleichszahlungen
10. Aussenverhältnis noch bis zum 30.06.2022 weiter (im eigenen Namen, aber auf Rechnung der B AG).
11. Am Freitag 01.07.2022 tritt die B AG offiziell unter ihrem Namen auf. Alle Leistungen ab diesem Stichtag werden auf ihrem neuen Briefpapier versendet. Alle (wesentlichen) Lieferanten sind informiert, dass Leistungen ab diesem Stichtag an die B AG adressiert werden müssen. Die (wesentlichen) Verträge sind neu auf die B AG ausgestellt oder durch einen Nachtrag auf die B AG umgeschrieben worden.
12. Die AB AG erstellt auf den 30.06.2022 einen (vereinfachten) Zwischenabschluss. Gestützt darauf erstellt die AB AG eine Abspaltungsabrechnung. Diese unterliegt einem Genehmigungsprozess. Am 30.09.2022 wird diese genehmigt.

Nachfolgend wird die Ausgangs- und Zielstruktur gezeigt:

Die AB AG und die B AG sind (bzw. werden) beide mehrwertsteuerpflichtig, rechnen die MWST nach der effektiven Methode und nach vereinbarten Entgelten ab.

Grundlage der Abspaltung ist die nachfolgende Abspaltungsbilanz per 31.12.2021.

Für die ersten beiden Quartale 2022 haben sich die nachfolgenden Quartalsabschlüsse ergeben:

Die Accounting-Abteilung plant die nachfolgenden Spaltungsbuchungen vorzunehmen. Sie ist aber teilweise unsicher, unter welchem Datum und mit welchem MWST-Code sie diese Buchungen vornehmen soll (Sicht übertragende Gesellschaft).

Fragen

I. Themenbereich: Meldeverfahren / rückwirkende Abspaltung / Verbuchung

1. Ist das Meldeverfahren obligatorisch anzuwenden oder kann es freiwillig angewendet werden?
2. Sind für die Deklaration des Meldeverfahrens die Verkehrswerte zu verwenden oder akzeptiert die ESTV auch die Deklaration der Buchwerte gemäss den direktsteuerlichen Grundsätzen?
3. Hat der in Ziff. 200 der MWST-Abrechnung deklarierte Betrag neben der MWST noch für eine andere Abgabe eine Bedeutung?
4. Welcher Betrag soll im Form. Nr. 764 im vorliegenden Fall deklariert werden?
   

5. In welcher MWST-Abrechnung soll die AB AG das Meldeverfahren deklarieren?
6. Welche Gesellschaft muss die MWST auf den Leistungen der Sparte B in den ersten beiden Quartalen 2022 abrechnen?
7. Hat die Abspaltungsabrechnung für die ersten beiden Quartale 2022 einen Einfluss auf die Deklaration des Meldeverfahrens?
8. Welches Datum und welchen MWST-Code würden Sie nun bei der Verbuchung der Abspaltung bzw. der Abspaltungsabrechnung pro Buchung im Buchhaltungsprogramm der AB AG setzen?
9. Welches Datum und welchen MWST-Code würden Sie nun bei der Verbuchung der Abspaltung bzw. der Abspaltungsabrechnung pro Buchung im Buchhaltungsprogramm der B AG setzen?

II. Themenbereich: Steuersubjekt, Mithaftung und Steuernachfolge

1. Tritt die B AG durch die Sacheinlage in die steuerlichen Rechte und Pflichten der AB AG mit Bezug auf die Sparte B, die bis zum 31.12.2021 entstanden sind, ein («Steuernachfolge»), auch wenn die MWST-Zahllast nicht im Inventar der zu übertragenden Aktiven und Passiven enthalten ist?
2. Die ESTV kündigt am 30. Juni 2023 der AB AG eine MWST-Kontrolle für die Steuerperioden 2018 bis 2022 an. Die ESTV prüft auch die Sparte B bis zum 30.06.2022. In der nachfolgenden Einschätzungsmittelung (EM) befindet sich eine Korrektur in der Sparte B von insgesamt CHF 40'000 MWST für die Jahre 2018 bis 2021. Die ESTV stellt die EM am 30.09.2022 der AB AG zu.
   Ist die EM diesbezüglich rechtmässig an die AB AG eröffnet worden?
3. Die ESTV (Abteilung Strafverfolgung und Deliktsbekämpfung) kommt zur Erkenntnis, dass in der Sparte B strafrechtlich relevante Tatbestände vorliegen könnten. Die Ermittlung der strafbaren Personen im Hinblick auf die mögliche Strafe ist jedoch unverhältnismässig. Es kommt eine Unternehmensbusse gemäss Art. 100 MWSTG in Betracht.
   Wen darf die MWST-SD zur Zahlung der Busse verurteilen (die AB AG oder die B AG)?

III. Variante: Abspaltung zwecks Verkauf

Hintergrund für die Umstrukturierungen ist, dass die Familien A und B sich Überlegungen zur Veräusserung der Aktien machten. Familie B war die treibende Kraft.

Eine Due Diligence hat unter anderem gewisse Risiken bis zum Jahr 2020 sowohl in der Sparte A und B aufgezeigt, darunter auch MWST-Risiken.
Aufgrund der Risiken ist die Kaufinteressentin (D AG, keine eng verbundene Person) an den Aktien der AB AG nicht interessiert. Sie möchte sich mit den verschiedenen Altlasten nicht befassen. Sie wäre jedoch an der Sparte B interessiert, sofern eine Lösung gefunden werden könnte, dass die B AG keine Steuernachfolge für die Altlasten der Sparte B aus den Jahren vor 2021 antritt.

In einer am 15.04.2022 unterzeichneten Rahmenvereinbarung haben die Parteien die einzelnen Schritte analog dem Ausgangssachverhalt definiert. Danach wird Familie B nach der Umstrukturierung mit Kaufvertrag vom 15. Juni 2022 ihre Aktien an der B AG an die D AG für CHF 17 Millionen verkaufen. Eine Bedingung ist, dass die ESTV HA MWST zustimmt, dass die Steuernachfolge aufgrund Art. 16 MWSTG nicht eintritt.

Nachfolgend wird die Ausgangs- und Zielstruktur gezeigt:

Frage

1. Wird die ESTV die Auskunft erteilen, dass im vorliegenden Fall Art. 16 MWSTG (Steuernachfolge) nicht zur Anwendung gelangt?

Fall 3: Mehrwertsteuerliche Einordnung von Transaktionskosten

1. Sachverhalt

Die Zürich AG wird zu 100% von der Basel AG gehalten. Die Basel AG ist an verschiedenen Unternehmen beteiligt und bezweckt die Verwaltung dieser Beteiligungen. Mit Ausnahme von geringfügigen Zinseinnahmen erzielt sie ausschliesslich Beteiligungserträge. Die Basel AG beabsichtigt, die Zürich AG zu verkaufen. Die Buchhaltung und Steuererklärungen sowohl der Zürich AG als auch der Basel AG wird von einer grossen Steuer- und Unternehmensberatung (BIG1 mit Sitz in der Schweiz) erstellt. Zudem wird die Basel AG von einer Schweizer Anwaltskanzlei in allen Rechts- und komplizierteren Steuerfragen betreut.

Variante 1:

Die Basel AG beauftragt die Investmentbank C mit Sitz in der Schweiz (Bank C) und die BIG1, um sie in ihrem Verkaufsvorhaben zu unterstützen. Die Vertragsverhandlungen sowie die Organisation und der Ablauf der Vertragsverhandlungen sollen durch eine Anwaltskanzlei geführt werden.

Gemäss Vertrag vereinbart die Basel AG mit der Bank C und der BIG1 folgende Leistungen:

• Vertrag Basel AG und Bank C: Bank C soll einen oder mehrere Kaufinteressenten finden. Im Falle von mehreren Verkaufsinteressenten, soll Bank C eine Beurteilung dieser vornehmen und an die Basel AG eine Empfehlung abgeben. Die Bank C soll den Verkaufsinteressenten die Konditionen für den Verkauf mitteilen und ihnen als Ansprechpartnerin für Fragen während des Verkaufsprozesses dienen. Im Falle eines erfolgreichen Verkaufes, soll die Bank C eine Provision erhalten (prozentualer Anteil des Verkaufspreises).
• Vertrag Basel AG und BIG1: BIG1 ist mit der Erstellung einer Verkaufsstrategie, der Aufbereitung aller Steuerunterlagen (inkl. allfällig erforderlicher Bereinigungen von Fehlern der Vergangenheit), der Unternehmensbewertung und der Vorbereitung der Vendor Due Dilligence beauftragt.

Variante 2:

Die Basel AG beauftragt die Bank C, um sie in ihrem Verkaufsvorhaben zu unterstützen. Mit der BIG1 besteht kein Vertragsverhältnis. Die Vertragsverhandlungen sowie die Organisation und der Ablauf der Vertragsverhandlungen sollen durch eine Anwaltskanzlei geführt werden.

Gemäss Vertrag vereinbart die Basel AG mit der Bank C folgende Leistungen:

• Vertrag Basel AG und Bank C: Die Basel AG beauftragt Bank C mit der Begleitung des Verkaufs. Bank C ist mit der Erstellung einer Verkaufsstrategie beauftragt sowie mit der Unternehmensbewertung, der Vorbereitung der Vendor Due Dilligence und legt den Ablauf für die Vertragsverhandlungen fest (Organisation von Conferencecalls, etc.). Zudem soll Bank C bei der Suche nach einem geeigneten Käufer unterstützen.

2. Frage für Variante 1 und Variante 2:

Wie sind die Leistungen der Bank C mehrwertsteuerlich zu qualifizieren?

Fall 4: Weiterverrechnung von Transaktionskosten

1. Sachverhalt

Die Zürich AG wird zu 100% von der Basel AG gehalten. Die Basel AG ist an verschiedenen Unternehmen beteiligt und bezweckt die Verwaltung dieser Beteiligungen. Die Basel AG hat die Zürich AG (Zielgesellschaft) erfolgreich an die Bern AG verkauft.

Mit der Begleitung des Verkaufs hatte die Zürich AG die Unternehmens- und Steuerberatungsfirma BIG1 beauftragt. Gemäss vertraglicher Vereinbarung zwischen der Zürich AG und BIG1, war letztere damit beauftragt, als Vorbereitung für den Verkauf Fehler in den Steuererklärungen der Vergangenheit zu bereinigen, und eine Vendor Due Dilligence durchzuführen (Phase 1) um dann in der Folge den Verkauf für die Basel AG A zu begleiten, zu organisieren und abzuwickeln (Phase 2).

Nach Abschluss des Verkaufs stellt die BIG1 ihre Leistungen gemäss Vertrag mit MWST an die Zürich AG in Rechnung. Eine Weiterverrechnung der Kosten von der Zürich AG an die Basel AG ist nicht vorgesehen.

2. Fragen

1. Müssen die von BIG1 an die Zürich AG in Rechnung gestellten Transaktionskosten grundsätzlich ganz oder teilweise an die Basel AG weiterbelastet werden?
2. Müsste die Weiterverrechnung mehrwertsteuerlich mit einem Zuschlag erfolgen?

Fall 5: Vorsteuerabzug auf Transaktionskosten

1. Sachverhalt

Die Zürich AG wird zu 100% von der Basel AG gehalten. Die Basel AG ist an verschiedenen Unternehmen beteiligt und bezweckt die Verwaltung dieser Beteiligungen. Mit Ausnahme von geringfügigen Zinseinnahmen aus der Anlage des eigenen Vermögens erzielt sie ausschliesslich Beteiligungserträge. Die Basel AG hat die Zürich AG erfolgreich an die Bern AG verkauft.

Mit der Begleitung des Verkaufs hatte die Basel AG die Unternehmens- und Steuerberatungsfirma BIG1 beauftragt. Gemäss vertraglicher Vereinbarung zwischen der Basel AG und BIG1, war letztere damit beauftragt, als Vorbereitung für den Verkauf Fehler in den Steuererklärungen der Vergangenheit zu bereinigen, und eine Vendor Due Dilligence durchzuführen (Phase 1) um dann in der Folge den Verkauf für die Basel AG zu begleiten, zu organisieren und abzuwickeln (Phase 2).

Die BIG1 stellt ihre Leistungen gemäss Vertrag mit MWST in Rechnung. Die Basel AG hat mit der Bern AG vereinbart, dass die Transaktionskosten geteilt werden. Die Basel AG möchte, dass die Rechnung für die Kosten im Zusammenhang mit Phase 1 direkt an die Zürich AG gestellt wird. Die Kosten aus Phase 2 sollen hingegen an die Basel AG in Rechnung gestellt werden.

Variante: Während die Vertragsverhandlungen anfangs gut laufen, können sich die Basel AG und der potentielle Käufer bei materiellen Punkten nicht einigen. Daher werden die Vertragsverhandlungen abgebrochen und der Verkauf findet nicht statt. Die BIG1 stellt ihre bisherigen Leistungen mit MWST in Rechnung.

2. Fragen

1. Kann die Basel AG den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Rechnung von BIG1 für die Phase 2 geltend machen?
2. Welche Überlegungen stellen sich, wenn die Rechnung von BIG1 für die Phase 1 direkt an die Zürich AG gestellt wird?
3. Variante: Kann die Basel AG die ihr von BIG1 in Rechnung gestellte MWST als Vorsteuer auch bei Vertragsabbruch abziehen?

Fall 6: Transaktionskosten und Bezugsteuer bei Privataktionär

1. Sachverhalt

Der Privataktionär A (wohnhaft in Gstaad) ist Alleinaktionär der Wien AG und hat seine 100%-Beteiligung an der Wien AG an die Bern AG verkauft (keine weiteren Beteiligungen). Für die Vorbereitung dieses aufwendigen Verkaufsprozesses sowie für die Begleitung des Verkaufs wurde A von der österreichischen Firma Salzburg-Beratungs-AG (keine Schweizer Mehrwertsteuerregistrierung) beraten.

Als Vorbereitung für den Verkauf bereinigt die Salzburg-Beratungs-AG Fehler in den Steuererklärungen der Vergangenheit und bereitet alle Dokumente für die Vendor Due Diligence auf (Phase 1). Die Salzburg-Beratungs-AG ist zudem damit beauftragt, den Verkauf für A zu begleiten, zu organisieren und abzuwickeln (Phase 2).

Nach Abschluss des Verkaufs stellt die Salzburg-Beratungs-AG ihre Leistungen an A mit lokaler Mehrwertsteuer in Rechnung (Rechnungsbetrag von netto exklusive der ausländischen Mehrwertsteuer EUR 100'000). A zahlt die Rechnung nach Empfang am 14. Februar 2022. A möchte die Kosten im Zusammenhang mit Phase 1 von der Wien AG erstattet erhalten bzw. ihr diese weiterbelasten.

2. Fragen

1. Welche Mehrwertsteuerkonsequenzen ergeben sich bei A durch den Vertrag mit der Salzburg-Beratungs-AG und der Rechnungsstellung?
2. Zeitigt die Weiterbelastung der Rechnungskosten Folgen für A aus Sicht der Schweizer Mehrwertsteuer?