Atelier de Patrick Waldburger et Toni Hess à l'occasion du séminaire ISIS) des 23 et 24 septembre 2024 intitulé "Gestion de fortune privée versus commerce professionnel".
cette version linguistique est une traduction générée automatiquement. Le texte peut donc contenir des erreurs linguistiques et terminologiques.
voir dans la langue originale (Allemand)En 2016, dans le cadre d’une donation anticipée, les frère et sœur Leano et Gianna ont reçu chacun de leur mère une part de 3/5 de la parcelle non bâtie n° 69 dans le canton de Saint-Gall (superficie totale de la parcelle : 1 760 m²). Ils ont acquis les 2/5 restants de la parcelle par contrat en mars 2022 pour 1,55 million de francs suisses. Ils ont séparé 300 m² de la parcelle. Cette partie a été inscrite au registre foncier en tant que nouvelle parcelle n° 70 (en copropriété des deux frères et sœurs).
La parcelle n° 69 faisait partie du patrimoine privé de leur mère.
Leano est chargé de cours en droit public cantonal à la HSG, Gianna travaille comme médecin à l’hôpital cantonal de Saint-Gall.
Après la séparation, Leano et Gianna ont constitué une propriété par étages sur la parcelle n° 69 restante et y ont fait construire un immeuble collectif de 15 appartements. En 2022, ils ont vendu six appartements, soit une quote-part de 341/1000. Ils ont réalisé un produit de vente de CHF 4 210 952. Les frère et sœur ont déclaré un gain immobilier réalisé (dans leur fortune privée). Les neuf appartements restants sont loués à des locataires de longue date et servent de placement à long terme. Sur les 300 m² parcellés et non bâtis paissent de joyeux moutons.
Après la vente des six StWE, le commissaire fiscal compétent de l'administration fiscale du canton de Saint-Gall a indiqué que les deux frères et sœurs ne devaient pas être qualifiés de négociants immobiliers.
L'administration fiscale du canton de Saint-Gall qualifie les deux frères et sœurs de négociants immobiliers professionnels dans le cadre de la vente des six StWE, calcule un bénéfice net imposable de 533 000 CHF chacun (voir détails ci-dessous) et entend l'imposer au titre de l'IFD ainsi que des impôts cantonaux et communaux.
Calcul du bénéfice net :
Coûts totaux de construction CHF 5'673'008
Achat de terrain à bâtir (2/5) CHF 1'550'000
Terrain à bâtir hérité (3/5) CHF 2'325'000
./. loti (300 m²) CHF - 660'508
Total des coûts de construction CHF 8'887'500
Total des ventes (341/1000) CHF 4'210'952
Part des coûts de construction (341/1000) CHF -3'030'638
Bénéfice total CHF 1'180'314
Bénéfice par associé CHF 590'157
./. cotisations AVS par personne (10,6 %) CHF - 62'557
Bénéfice net par associé CHF 527'600
Leano et Gianna (qui n’avaient tous deux aucun lien avec une activité dans le secteur immobilier) ont acquis en 2012, par le biais d’un avancement d’héritage, un bien immobilier sur lequel sont construits deux bâtiments. En 2016 et 2017, ils ont fait effectuer des travaux d’entretien sur les bâtiments existants. Ceux-ci se sont toutefois avérés être un mauvais investissement compte tenu de l’âge des bâtiments (construits en 1920). Sur recommandation d’experts immobiliers, ils ont fait démolir les bâtiments existants en 2021 et 2022 et faire construire un nouvel ensemble immobilier. Celui-ci comprenait un immeuble collectif de six appartements. De décembre 2022 à février 2023, Leano et Gianna ont vendu quatre appartements. Leano et Gianna ont chacun repris l’un des deux autres appartements.
A est directeur général de la société C. AG, qui emploie également son épouse B. La société C. AG exerce une activité de gestion immobilière. En septembre 2010, A a acquis, avec cinq autres acquéreurs – dont la société D. AG, active dans le secteur immobilier –, dans le cadre d’une vente aux enchères publique, une part de copropriété de 15 % de la parcelle n° 6 bâtie dans la commune de U. A a financé l’acquisition de la copropriété exclusivement avec ses fonds propres.
En juillet 2011, A et la société Z. GmbH ont conclu un contrat portant sur la société simple G. L’objectif de celle-ci était de réaliser, en collaboration avec les autres copropriétaires de la parcelle n° 6, un complexe hôtelier et résidentiel. Au cours des années suivantes, la société simple G. a versé plus de 650 000 CHF d'honoraires au bureau d'architectes F. AG pour la réalisation du projet immobilier sur la parcelle n° 6.
En décembre 2019, la commune a délivré à la société simple le permis de construire pour la « démolition du bâtiment existant et la construction d’un complexe résidentiel et hôtelier » sur la parcelle n° 6.
En juin 2020, A a cédé la moitié de sa part de copropriété (7,5 %) de la parcelle n° 6 à la société Z. GmbH et a fait don de l’autre moitié (7,5 %) à son épouse B.
Depuis l’acquisition, les époux A et B ont toujours déclaré la part de copropriété de la parcelle n° 6 comme faisant partie de leur fortune privée. Cela a été accepté par l’administration fiscale du canton du Valais.
Par acte de vente public du 10 octobre 2022, la société simple G. (composée notamment de l’épouse B) a vendu la parcelle n° 6 au prix d’achat de 20 millions de francs suisses à la société Y. AG, l’une des clauses du contrat étant libellée comme suit :
« Si le permis de construire modifié n’est pas obtenu d’ici au 30 avril 2023 ou si l’une des autorisations administratives requises pour le projet de construction est annulée, la présente vente devient caduque sans indemnisation pour aucune des parties. »
Le 12 décembre 2022, la commune a délivré l’autorisation pour la modification du projet de construction approuvé en décembre 2019.
En décembre 2023, les époux A et B ont déposé leur déclaration d'impôt pour l'année 2022. Dans les remarques accompagnant la déclaration d'impôt, ils ont fait valoir que le bénéfice tiré de la vente de la part de copropriété de la parcelle n° 6 devait être soumis à l'impôt sur les gains immobiliers.
Dans la décision de taxation 2022, l'administration fiscale du canton du Valais n'a pas pris en compte de revenu provenant d'une activité lucrative indépendante lié à la vente de la parcelle n° 6. La décision de taxation est entrée en force sans contestation.
Dans la décision de taxation 2023, l'administration fiscale du canton du Valais a pris en compte un revenu provenant d'une activité lucrative indépendante résultant de la vente de la part de copropriété de la parcelle n° 6.
Ni l'opposition formée auprès de l'autorité fiscale ni le recours formé devant le tribunal administratif n'ont abouti pour les époux A et B.
Dans leur recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral, les époux A et B font valoir que la part de copropriété vendue de la parcelle n° 6 faisait partie de leur fortune privée et non de leur fortune commerciale. Même si la part de copropriété avait constitué une fortune commerciale, le bénéfice tiré de sa cession aurait dû être imposé en tant que revenu provenant d'une activité lucrative indépendante pour la période fiscale 2022.
Madame Sanddorn est associée indéfiniment responsable de la Galerie Blumenbild, une société en commandite du canton de Berne, pour laquelle elle travaille à 100 %. Entre 2020 et 2023, Madame Sanddorn a chaque année retiré des œuvres d'art de sa collection déclarée comme privée et les a remises à la Galerie Blumenbild pour qu'elles soient vendues aux enchères. En 2020, par exemple, la livraison comprenait 42 œuvres d'art, dont toutes sauf quatre ont pu être vendues aux enchères. Les ventes se sont élevées à 734 700 CHF en 2020, à 87 150 CHF en 2021, à 309 350 CHF en 2022 et à 218 600 CHF en 2023.
Voir ci-dessus, cas 3.
De 2007 à 2009, Piercarlo Falcone détenait des participations dans des entreprises disposant de droits d'exploitation minière (droits d'extraction) en Guinée-Bissau (Afrique de l'Ouest). Dans ce pays, on extrait principalement de la bauxite, un minerai utilisé pour la fabrication de l'aluminium.
Falcone était président du conseil d'administration de C.C. Ltd, qui menait des études géologiques en Guinée-Bissau. Il était employé à 100 % par H.C.
22 mai 2009 : création de F.C. AG (capital social : 500 000 CHF). Falcone a joué un rôle déterminant dans cette création, notamment en tant qu’actionnaire.
28 mai 2009 : le gouvernement de Guinée-Bissau a octroyé diverses licences d'exploration et d'exploitation. Celles-ci ont été transférées à F.C. AG par l'intermédiaire de C.C. Ltd.
30 juin 2009 : augmentation de capital de F.C. AG (nouveau capital social : 1 000 000 CHF). Falcone a également joué un rôle déterminant dans cette opération.
2009 : Prêt d'actionnaire accordé par Falcone à F.C. AG.
13 janvier 2010 : Falcone et un autre actionnaire de F.C. AG ont conclu, en tant que fiduciaires, un contrat fiduciaire avec L.AG. Ce contrat visait à transférer toutes les actions de F.C. AG à L.AG à titre fiduciaire afin de faciliter les négociations avec les acheteurs potentiels. L'objectif des constituants était de céder l'ensemble du paquet d'actions « en bloc » à un acquéreur « suffisamment puissant » pour mettre en place l'infrastructure et l'organisation nécessaires à l'exploitation minière.
11 février 2010 : accord sur une vente échelonnée jusqu’au 31 décembre 2015 à la société M.M. Corporation. Par la suite, divers ajustements contractuels ont été apportés. Falcone a ainsi réalisé en 2011 un produit de 4 320 000 CHF.
Dans sa déclaration d'impôt 2011, Falcone a déclaré un revenu provenant de son emploi chez H.C. AG d'environ 86 000 CHF ainsi qu'un revenu de titres de 887 CHF.
L'autorité de taxation a fixé, pour la période fiscale 2011, un revenu imposable de 97 600 CHF ainsi qu'un revenu de participation qualifié de 1 595 900 CHF (liquidation partielle indirecte). L'autorité de taxation a fixé la fortune imposable à 2 100 000 CHF.
Falcone a formé opposition contre cette décision. Celle-ci a été rejetée. L'autorité de taxation a alors procédé à une reformatio in peius, augmentant le revenu imposable à 2 512 621 CHF et fixant la fortune imposable à 2 414 064 CHF. Ces montants ont été légèrement modifiés par le tribunal administratif spécial. Le recours formé contre cette décision devant le tribunal administratif a été rejeté.
Falcone a formé un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral contre la décision du tribunal administratif.
Les époux A.A. (né en 1961) et B.A. (ci-après : les époux A.) ont leur domicile fiscal à Erlen/TG. Le mari y exploitait une entreprise agricole à titre indépendant (activité accessoire). En 2020 et 2021, il a cédé, à partir de son patrimoine commercial, l’actif circulant de l’exploitation et une partie des terrains agricoles. Cela a entraîné, au cours de la période fiscale 2020, la réalisation de réserves latentes d’un montant de 70 000 CHF.
Après 2021, il restait en sa possession les parcelles n° 97, n° 98 et n° 99. Il s'agissait (1.) de la ferme qu'il occupait lui-même, (2.) des dépendances et (3.) du terrain d'une superficie de 80 ares.
Par contrat de vente du 2 août 2022, A.A. – avec l’aide d’un agent immobilier sollicité en décembre 2021 – a également vendu ces trois parcelles, ce qui a généré un produit total de CHF 1 330 000. Par la suite, les époux ont quitté la ferme pour s’installer dans leur maison individuelle, également située à Erlen, qu’ils avaient acquise en 2012, puis louée à un tiers et rénovée en novembre 2021. Dans les comptes annuels 2021, A.A. a comptabilisé les trois terrains à leur valeur vénale. Dans la déclaration d'impôt 2021, il a fait valoir un prélèvement privé au titre des trois terrains au 1er novembre 2021.
Dans la déclaration fiscale 2022, les époux A. n'ont alors plus déclaré de fortune commerciale.
Dans le cadre de la procédure de taxation concernant la période fiscale 2020, les époux A. ont fait valoir que la cessation définitive de leur activité lucrative indépendante avait eu lieu le 1er novembre 2021, raison pour laquelle l’année 2020 devait être prise en compte comme avant-dernier exercice commercial pour l’imposition du bénéfice de liquidation résultant de la cessation de l’activité lucrative indépendante.
L'administration fiscale du canton de Thurgovie a toutefois estimé que la liquidation n'avait été achevée qu'avec la vente des trois parcelles au cours de la période fiscale 2022.
Les époux A. font valoir qu’ils ont transféré les trois parcelles dans leur fortune privée en novembre 2021. Ils invoquent à cet effet la radiation comptable (à la valeur vénale) et le traitement dans les déclarations fiscales. Au cours de la période fiscale 2022, ils n’auraient plus déclaré de fortune commerciale, raison pour laquelle l’année 2020 devrait être considérée comme l’avant-dernier exercice au sens de l’art. 37b LIFD.
Il convient donc d'examiner si les conditions de la liquidation privilégiée au sens de l'art. 37b LIFD et de l'art. 11, al. 5, LHID sont remplies.
Concrètement, les questions suivantes se posent :
Quelles sont les conditions d'un prélèvement privé ?
Dans son arrêt du 5 août 2021 (2C_390/2020), le Tribunal fédéral a estimé qu'en cas de doute, il fallait partir du principe que l'actif restait dans la fortune commerciale. Ce n'est pas tant la courte durée de détention en soi qui est déterminante, mais le fait que tous les indices laissent supposer une volonté préexistante de vendre l'objet immédiatement après sa sortie du bilan. La volonté de transfert (élément subjectif) n'est donc pas prouvée, ce qui exclut, malgré une comptabilisation incontestable (élément objectif), de considérer qu'il s'agit d'un prélèvement privé. Il n'y a donc pas de liquidation privilégiée au sens de l'art. 37b LIFD ou de l'art. 11, al. 5, LHID. Le recours des époux A. a donc été rejeté.
Par la suite, les époux A. ont déposé auprès du Tribunal fédéral une demande de révision de l'arrêt susmentionné. Ils demandent que, dans le cadre de la révision, il soit considéré qu'il s'agit d'une liquidation au sens de l'art. 37b LIFD et de l'art. 11, al. 5, LHID. Dans leur requête, les époux A. exposent principalement leur situation professionnelle et familiale.
Ils fondent expressément leur demande de révision sur l'art. 123, al. 2, let. a, LTF. Selon cette disposition, la révision d’un arrêt du Tribunal fédéral peut être demandée lorsque la partie requérante apprend ultérieurement des faits importants ou découvre des moyens de preuve décisifs qu’elle n’a pas pu produire lors de la procédure antérieure, à l’exclusion des faits et moyens de preuve qui sont apparus après le prononcé de la décision.
En l'espèce, les époux A. réitèrent dans leur demande de révision des faits qui étaient déjà connus du Tribunal fédéral – et des instances précédentes.
Les deux contribuables, Andri et Franco, tous deux âgés de plus de 55 ans, exploitaient conjointement une société en nom collectif (KollG). Ils y détenaient chacun une participation de 50 %. La KollG a été transformée en société anonyme (AG) avec effet rétroactif au 1er janvier 2014.
En 2013, c'est-à-dire avant sa transformation en SA, la société en nom collectif a procédé à une réévaluation de certains actifs immobilisés pour un montant de 175 000 CHF. Il en a résulté un bénéfice pour cet exercice dans la société en nom collectif.
Andri et Franco ont demandé, pour la période fiscale 2013, l'imposition séparée du bénéfice de liquidation de CHF 87'500 chacun, suite à la cessation de leur activité indépendante dans le cadre de la transformation de la société en nom collectif en société anonyme.
L'autorité de taxation a rejeté cette demande. Le recours formé contre cette décision a été admis.
Le recours formé par l'AFC contre cette décision ayant été rejeté par le tribunal cantonal, l'AFC s'est adressée au Tribunal fédéral. Elle demande que le bénéfice résultant de la réévaluation comptable soit inclus dans le revenu provenant de l'activité indépendante des contribuables pour la période fiscale 2013.
