Stefan Stauffiger
Zürcher Praxisänderung beim Pauschalabzug für Unterhaltskosten von Liegenschaften
Das Zürcher Verwaltungsgericht hat in einem kürzlich ergangenen Urteil festgehalten, dass Nebenkosten, welche nach der effektiven Methode auf die Mieter überwälzt werden, nicht zum steuerbaren Mietertrag gehören. In der Folge hat das Kantonale Steueramt sein Merkblatt zum Liegenschaftenunterhalt angepasst und legt fest, dass entgegen der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, ab Steuerperiode 2020 die pauschalen Unterhaltskosten nur noch gewährt werden, wenn sämtliche Nebenkosten mit Ausnahme von Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung als steuerbarer Ertrag akzeptiert werden.
09/2021
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Das Zürcher Verwaltungsgericht hat in einem kürzlich ergangenen Urteil festgehalten, dass Nebenkosten, welche nach der effektiven Methode auf die Mieter überwälzt werden, nicht zum steuerbaren Mietertrag gehören. In der Folge hat das Kantonale Steueramt sein Merkblatt zum Liegenschaftenunterhalt angepasst und legt fest, dass entgegen der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, ab Steuerperiode 2020 die pauschalen Unterhaltskosten nur noch gewährt werden, wenn sämtliche Nebenkosten mit Ausnahme von Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung als steuerbarer Ertrag akzeptiert werden.
Damit stellt das Steueramt die Steuerpflichtigen vor die Wahl, dass entweder die Nebenkosten teilweise besteuert werden, dafür die pauschalen Unterhaltskosten geltend gemacht werden können oder dass die Nebenkosten nicht zum steuerbaren Ertrag hinzugerechnet werden, dafür aber auch die pauschalen Unterhaltskosten nicht geltend gemacht werden können. Folgt man der Auffassung des Verwaltungsgerichts, fehlt es dafür aber an der gesetzlichen Grundlage.
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<article class="rz"><h2>1. Verwaltungsgericht Zürich: Effektive Nebenkosten sind nicht Bestandteil des steuerbaren Liegenschaftenertrags</h2>
<p>Das Kantonale Steueramt Zürich hat hoch gepokert und musste jüngst mit einem Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts eine Niederlage in Bezug auf die Besteuerung von Nebenkosten bei Mietzinserträgen einstecken.</p>
<p>Zur Beurteilung stand die Frage, was die steuerbare Grundlage für den Pauschalabzug bei vermieteten Liegenschaften bildet. Das Kantonale Steueramt Zürich qualifizierte alle Leistungen der Mieter als steuerbar und schloss einzig Nebenkosten für Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung von den steuerbaren Liegenschaftenerträgen aus (dies trotz bestehender Mietverträge mit zusätzlichen Nebenkosten). Die übrigen Nebenkosten sollten steuerbaren Liegenschaftenertrag darstellen und Ausgangslage für die Unterhaltspauschale bilden. Die Gegenpartei hingegen erachtete die weiteren, mietvertraglich festgelegten Nebenkosten als nicht steuerbaren Liegenschaftenertrag und folglich auch nicht als Grundlage für den Pauschalabzug. Das Verwaltungsgericht hielt in seinem <a href="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&OmnisLibrary=JURISWEB&OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&Parametername=WWW&Schema=ZH_VG_WEB&Source=&Aufruf=getMarkupDocument&cSprache=GER&nF30_KEY=220881&W10_KEY=5314508&nTrefferzeile=1&Template=standard/results/document.fiw">Urteil</a><a href="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&OmnisLibrary=JURISWEB&OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&Parametername=WWW&Schema=ZH_VG_WEB&Source=&Aufruf=getMarkupDocument&cSprache=GER&nF30_KEY=220881&W10_KEY=5314508&nTrefferzeile=1&Template=standard/results/document.fiw"><span title=""><sup><u>01</u></sup></span> vom 17. Dezember 2020</a> ausdrücklich fest, dass Nebenkosten, die unter <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_257_a">Art. 257a</a>, <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_257_b">257b</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_281">281 Obligationenrecht (OR)</a> fallen, nicht zu den steuerbaren Mietzinserträgen zählen. In der Folge passte das Kantonale Steueramt Zürich sein Merkblatt an, dessen Änderung nun den Stein des Anstosses liefert.</p>
<h2>2. Anpassung Merkblatt Liegenschaftenunterhalt</h2>
<h3>2.1 Kleine Anpassung – Grosse Wirkung</h3>
<p>Das <a href="https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/treuhaender/steuerbuch/steuerbuch-definition/zstb-30-3.html">Merkblatt ZStB-Nr. 30.3 des Kantonalen Steueramtes Zürich vom 26. März 2021 über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften</a><sup><a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a></sup> löst das frühere Merkblatt Nr. 18/821 vom 13. November 2009<sup><a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a></sup> ab Steuerperiode 2020 ab. Neu ergibt sich in Randziffer 51 ein Einschub zur geltenden Praxis des Kantonalen Steueramtes Zürich:</p>
<blockquote>
<p><a>«Werden bei vermieteten Liegenschaften neben den üblichen Nebenkosten (Heizung, Warmwasser, Treppenhausreinigung) auch ordentliche Unterhalts- und Betriebskosten an die Mieter weiterverrechnet, so kann ein Pauschalabzug nur geltend gemacht werden, wenn diese Kosten beim Liegenschaftenertrag hinzugerechnet werden.»</a></p>
</blockquote>
<p>Dieser Einschub wird als Praxisänderung verstanden. Er soll klarstellen, dass der Pauschalabzug für Unterhaltskosten von Liegenschaften nur dann zur Anwendung gelangt, wenn der Bruttomietertrag als Basis dient. Die Basis bei vermieteten Liegenschaften soll bei allen dieselbe sein, unabhängig davon, wie die Kosten auf die Mieter überwälzt werden (pauschal, effektiv oder im Mietzins inbegriffen). Unter Bruttomietertrag bei vermieteten Liegenschaften ist laut Merkblatt der Bruttojahresertrag inklusive Nebenkosten und abzüglich Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung zu verstehen. Hiermit wird deutlich, dass weitere auf die Mieter überwälzte Kosten bei Anwendung des Pauschalabzuges steuerbar werden.</p>
<h3>2.2 Unterschied Verwaltungsgericht / Steueramt</h3>
<p>Das folgende Beispiel verdeutlicht die Unterschiede, die sich aus den oben erwähnten Varianten ergeben, wobei als Basis ein Mehrfamilienhaus mit vermieteten Wohnungen dient. Die Nebenkosten wurden nach der effektiven Methode auf die Mieter überwälzt. Die Unterhaltskosten wurden Pauschal mit 20% geltend gemacht.</p>
<p>Am Beispiel 1 wird aufgezeigt, wie der steuerbare Liegenschaftenertrag nach Auffassung des Verwaltungsgerichts ermittelt wird.</p>
<p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/EesPvghiM6x35haMcXXZ6/bdf6728e7ad3218c5adb71accbfacae9/A13_Band_3-2021_Bspl1_RZ8.png" alt="A13_Tabelle 1_Artikel_Stauffiger" width="840" height="307" /></p>
<p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Am Beispiel 2 wird aufgezeigt, wie der steuerbare Liegenschaftenertrag nach Auffassung des Kantonalen Steueramtes Zürich ermittelt wird.</span></p>
<p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/FKNBy2M1VqUbN5PUNDDMV/b1e7219beb18aafcab81064673ec3752/A13_Band_3-2021_Bspl2_RZ10.png" alt="A13_Tabelle 2_Artikel_Stauffiger" width="840" height="513" /></p>
<p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Im Ergebnis werden bei der Variante des Kantonalen Steueramtes Zürich trotz identischer Ausgangslage zusätzliche Liegenschaftenerträge von CHF 18'287 besteuert!</span></p>
<h3>2.3 Die Praxisänderung widerspricht dem Urteil des Verwaltungsgerichts</h3>
<p>Im eingangs erwähnten Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich wurde festgehalten, dass Entschädigungen für Nebenkosten, welche der Vermieter auf Rechnung der Mieter erbringt (vgl. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_257_a">Art. 257a</a>, <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_257_b">257b</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_281">281 OR</a>), nicht zum steuerbaren Vermögensertrag gehören, sofern und soweit sie die tatsächlichen Aufwendungen des Vermieters nicht übersteigen und der Vermieter die Nebenkosten gemäss besonderer Vereinbarung verrechnet. In <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_257_b">Art. 257b OR</a> findet sich die Bestimmung, dass es sich bei Nebenkosten um Leistungen handeln muss, die mit dem Gebrauch zusammenhängen, namentlich Heizungs-, Warmwasser und ähnliche Betriebskosten sowie öffentliche Abgaben. Die Praxis gemäss neuem Merkblatt des Kantonalen Steueramtes Zürich, alle überwälzten Nebenkosten aufzurechnen, die nicht Kosten für Heizung, Warmwasser oder Treppenhausreinigung darstellen, löst sich von den vorerwähnten Bestimmungen des Obligationenrechts und widerspricht daher dem Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich. Die Antwort, wie die zuvor beschriebene Praxisänderung mit der aktuellen verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung des Kantons Zürich zu vereinbaren ist, bleibt das Kantonale Steueramt Zürich schuldig.</p>
<h3>2.4 Steuerverwaltung scheint eine gesetzgeberische Stellung einzunehmen</h3>
<p>Störend wirkt die Vorgehensweise des Kantonalen Steueramtes Zürich, indem es die Nebenkosten, die über Heizung, Warmwasser und Treppenhausreinigung hinausgehen, nicht grundsätzlich als steuerbare Erträge qualifiziert, sondern erst im Zusammenhang mit der Geltendmachung der Unterhaltspauschale zu steuerbaren Liegenschaftenerträgen umqualifiziert. Damit wird der Fokus einzig auf den Pauschalabzug gerichtet und über eine fehlende gesetzliche Grundlage für die Steuerbarkeit der Nebenkosten hinweggesehen. Dieser bewusst herbeigeführte Nebeneffekt, steuerfreie Nebenkosten in steuerbare Liegenschaftenerträge umzuqualifizieren, wird als willkürlich und stossend empfunden und widerspricht, wie bereits ausgeführt, dem oben erwähnten Urteil des Verwaltungsgerichts.</p>
<p>Nach <a href="https://www.strgzh.ch/assets/assets/24-stg-in-kraft-1.-januar-2020.pdf">§ 132 Abs. 1 Steuergesetz des Kantons Zürich (StG ZH)</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_123">Art. 123 Abs. 1 DBG</a> stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit den Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Indem das Kantonale Steueramt Zürich einen Pauschalabzug nur dann gewährt, wenn nicht steuerbare Nebenkosten als steuerbarer Ertrag veranlagt werden, löst sich die Veranlagungsbehörde von ihrer gesetzlichen Verpflichtung, die steuerbaren Erträge und die Abzüge korrekt zu ermitteln. Dabei werden die Steuerpflichtigen genötigt, die Besteuerung nicht steuerbarer Sachverhalte zu akzeptieren, um den Pauschalabzug zu erhalten. Unseres Erachtens nimmt die Veranlagungsbehörde damit eine gesetzgeberische Stellung ein, die sie nicht innehat.</p>
<p>Es bleibt zu hoffen, dass die Praxisänderung in Randziffer 51 des am <a href="https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/treuhaender/steuerbuch/steuerbuch-definition/zstb-30-3.html">26. März 2021 publizierten Merkblattes</a> bald durch die Gerichte gerügt wird und sich das Kantonale Steueramt Zürich künftig an die gesetzlichen Grundlagen hält, indem es erhaltene Entschädigungen für Nebenkosten im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_257_a">Art. 257a</a>, <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_257_b">257b</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_281">281 OR</a> nicht zum steuerbaren Vermögensertrag zählt.</p></article>
Fussnoten / weitere Hinweise:
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<div id="ftn1">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref1" name="_ftn1">01</a></sup> <a href="https://vgrzh.djiktzh.ch/cgi-bin/nph-omniscgi.exe?OmnisPlatform=WINDOWS&WebServerUrl=https://vgrzh.djiktzh.ch&WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi.exe&OmnisLibrary=JURISWEB&OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&OmnisServer=JURISWEB,127.0.0.1:7000&Parametername=WWW&Schema=ZH_VG_WEB&Source=&Aufruf=getMarkupDocument&cSprache=GER&nF30_KEY=220881&W10_KEY=5314508&nTrefferzeile=1&Template=standard/results/document.fiw">VGer ZH vom 17. Dezember 2020, SB.2020.00095 und SB.2020.00096</a>.</p>
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<div id="ftn2">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref2" name="_ftn2">02</a></sup> <a href="https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/treuhaender/steuerbuch/steuerbuch-definition/zstb-30-3.html">Merkblatt ZStB-Nr. 30.3 des kantonalen Steueramtes Zürich vom 26. März 2021 betreffend die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften</a>.</p>
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<div id="ftn3">
<p><sup><a title="" href="#_ftnref3" name="_ftn3">03</a></sup> Merkblatt ZStB-Nr. 18/821 des kantonalen Steueramtes Zürich vom 13. November 2009 betreffend die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften.</p>
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Fussnoten / weitere Hinweise:
