Selbständige Tätigkeit und Zuordnung von Leistungen im MWST-Recht – Die Crux des Aussenauftritts

<article class="rz"><h2>1. Einf&uuml;hrung</h2> <p>Das Bundesverwaltungsgericht beurteilte im August 2021 in zwei F&auml;llen die Frage, ob der Tatbestand der Selbst&auml;ndigkeit als ausdr&uuml;ckliches Erfordernis f&uuml;r eine subjektive Steuerpflicht erf&uuml;llt sei. Mit der Frage der Selbst&auml;ndigkeit unmittelbar verbunden ist die Beurteilung des Aussenauftritts, d.h. eines nach aussen wahrnehmbaren, eigenst&auml;ndigen Auftritts als Leistungserbringer. Gleichzeitig kn&uuml;pft das <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de" target="_blank" rel="noopener">MWSTG</a> an den Aussenauftritt die Beurteilung, welchem Steuersubjekt der objektive Tatbestand der Leistungserbringung, kurz wem der erzielte Umsatz zuzuweisen ist. Die f&uuml;r die Steuerpflicht erforderliche Selbst&auml;ndigkeit sowie die Zuordnung von Leistungen sind somit aufgrund des Aussenauftritts als gemeinsames Kriterium miteinander verzahnt.</p> <p>Dennoch zeigt sich in einer vertieften Auseinandersetzung mit den beiden Urteilen, dass eine saubere Trennung der Pr&uuml;fung der Steuersubjektf&auml;higkeit einerseits und der Zuordnung von Leistungen andererseits nicht nur aufgrund der Regelungen des <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de" target="_blank" rel="noopener">MWSTG</a> geboten, sondern auch zur Beurteilung der verschiedenen Facetten von Kooperationen erforderlich ist.</p> <p>Neben der Gewichtung der einzelnen von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien f&uuml;r den Aussenauftritt wird im nachfolgenden Artikel die Zuordnung von Leistungen vor dem Hintergrund des mehrwertsteuerlichen Leistungsbegriffs und der Grundprinzipien der Mehrwertsteuer, wie der &Uuml;berw&auml;lzbarkeit, analysiert.</p> <h2>2. Zusammenfassung der Urteile</h2> <p>In den <a href="https://justement.ch/fr/entscheid/4848257967216541003" target="_blank" rel="noopener">Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts vom 6. August 2021 (Apothekerfall)</a>^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a>} respektive vom <a href="https://jurispub.admin.ch/publiws/download?decisionId=b19d1f1d-9183-4b5e-b5df-9b9e21bfc980" target="_blank" rel="noopener">18. August 2021 (Handelsvertreterfall)</a>^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>} geht es um Fragestellungen rund um die selbst&auml;ndige T&auml;tigkeit im Sinne der Mehrwertsteuer (MWST) und den f&uuml;r eine selbst&auml;ndige T&auml;tigkeit erforderlichen Aussenauftritt in eigenem Namen. W&auml;hrend im ersten Fall die Beschwerdef&uuml;hrerin eine selbst&auml;ndige T&auml;tigkeit der in ihren R&auml;umlichkeiten t&auml;tigen Therapeuten annahm und die <a href="https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home.html" target="_blank" rel="noopener">Eidgen&ouml;ssische Steuerverwaltung (ESTV)</a> sowie das Gericht zu einem gegenteiligen Schluss kommen, sind die Ansichten im zweiten Fall entgegengesetzt. Die <a href="https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home.html" target="_blank" rel="noopener">ESTV</a> geht hier von einer selbst&auml;ndigen T&auml;tigkeit aus, w&auml;hrend der Beschwerdef&uuml;hrer daf&uuml;r pl&auml;diert, dass er in einem Angestelltenverh&auml;ltnis t&auml;tig gewesen sei.</p> <h3>2.1 &laquo;Apothekerfall&raquo;</h3> <p>Im ersten Fall war die Frage zu kl&auml;ren, ob die in den R&auml;umlichkeiten, welche eine Apotheke an Therapeutinnen und Therapeuten vermietet, erzielten Ums&auml;tze im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne der Apotheke als Abgabepflichtigen oder den einzelnen Therapeuten als selbst&auml;ndig Erwerbenden zuzuordnen seien. Obwohl die Therapeuten selbst&auml;ndig mit ihren Kunden abrechnen, in ihrer Funktion als Therapeuten auch ausserhalb des Therapiezentrums t&auml;tig sind, eigenst&auml;ndig Buch f&uuml;hren, Sozialversicherungsbeitr&auml;ge abrechnen und unternehmerisches Risiko i.S. des Ausfall- bzw. Inkassorisikos tragen, &uuml;berwiegen f&uuml;r das Bundesverwaltungsgericht die Indizien, welche f&uuml;r eine Eingebundenheit der Therapeuten in den Apothekenbetrieb sprechen. Damit wird letztlich eine Qualifikation der Therapeuten als Unternehmer i.S. des <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Abs. 1^bis des Bundesgesetzes &uuml;ber die Mehrwertsteuer (MWSTG)</a> verneint.^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a>}</p> <p>Die Steuerpflicht der Beschwerdef&uuml;hrerin erstrecke sich folglich auch auf die von den einzelnen Therapeutinnen und Therapeuten erzielten Ums&auml;tze. Seine Schlussfolgerung begr&uuml;ndet das Bundesverwaltungsgericht damit, dass die Handlungen der Apotheke in Bezug auf das Therapiezentrum aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht weit &uuml;ber diejenigen einer reinen Vermietung von Gesch&auml;ftsr&auml;umlichkeiten hinausgehen. Beleg hierf&uuml;r sei, dass die Apotheke in ihrem Internetauftritt damit wirbt, ein Therapiezentrum zu betreiben, in welchem die Behandlungen der verschiedenen Therapeutinnen und Therapeuten angeboten werden. Ebenso sei es m&ouml;glich, in der Apotheke Termine bei den verschiedenen Therapeutinnen und Therapeuten zu buchen. Die Apotheke trete somit gegen aussen als Anbieterin der verschiedenen Behandlungen auf und es sei f&uuml;r einen neutralen Dritten nicht eindeutig klar, dass die Therapien nicht zum Angebot der Apotheke geh&ouml;ren. Mithin sei &laquo;von unselbst&auml;ndigen Therapeutinnen und Therapeuten auszugehen&raquo;.^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>}</p> <h3>2.2 &laquo;Handelsvertreterfall&raquo;</h3> <p>Im Handelsvertreterfall &uuml;berwiegen hingegen laut Bundesverwaltungsgericht diejenigen Indizien, nach denen die vom Beschwerdef&uuml;hrer unter einem Agenturvertrag erbrachten Leistungen als selbst&auml;ndige Erwerbst&auml;tigkeit qualifizieren. So sei der Beschwerdef&uuml;hrer weitaus frei in der Gestaltung und Organisation seiner Arbeit, zudem habe er eine Betriebshaftpflichtversicherung abgeschlossen, trage die Kosten, welche durch seine T&auml;tigkeit als Vertreter anfallen, selbst und habe ein eigenes B&uuml;ro gemietet. Mit grosser Wahrscheinlichkeit seien all diese Punkte in einem Angestelltenverh&auml;ltnis anders geregelt. Schliesslich habe ihm die Gesellschaft, die er vertritt, keinen Lohnausweis ausgestellt, sondern seine Dienstleistungen bezahlt und er sei auch gegen&uuml;ber dieser in eigenem Namen aufgetreten. Entsprechend habe die <a href="https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home.html" target="_blank" rel="noopener">ESTV</a> zu Recht eine selbst&auml;ndige unternehmerische T&auml;tigkeit angenommen und damit eine r&uuml;ckwirkende Eintragung ins MWST-Register vorgenommen.^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>}</p> <h2>3. Selbst&auml;ndigkeit und Zuordnung von Leistungen</h2> <p>Die Regelungen zur Steuerpflicht wie auch die Feststellung, ob einer Person eine Leistung zuzuordnen ist, kn&uuml;pfen an den Aussenauftritt dieser Person an. Zun&auml;chst ist zu kl&auml;ren, ob aufgrund der selbst&auml;ndigen T&auml;tigkeit mit einem Aussenauftritt im eigenen Namen ein Unternehmen betrieben wird (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 Abs. 1 und Abs. 1^bis MWST</a>). Im n&auml;chsten Schritt ist zu untersuchen, ob aufgrund des Auftritts im Hinblick auf die Erbringung einer konkreten Leistung, diese Leistung dem betreffenden Unternehmen nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;20 MWSTG</a> zuzurechnen ist. Das Gesetz definiert in beiden Regelungen den Begriff des Aussenauftritts mit Ausnahme der Feststellung, dass dieser in eigenem Namen zu erfolgen hat, nicht weiter.</p> <p>Die Frage der Selbst&auml;ndigkeit stellt sich einzig bei nat&uuml;rlichen Personen,^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>} wohingegen sich die Frage der Zuordnung von Leistungen auch bei juristischen Personen ergeben kann.</p> <h3>3.1 Selbst&auml;ndigkeit</h3> <p>Die Mehrwertsteuerpflicht setzt den Betrieb eines Unternehmens voraus. Ein solches betreibt &laquo;wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche T&auml;tigkeit selbst&auml;ndig aus&uuml;bt, unabh&auml;ngig von der H&ouml;he des Zuflusses von Mitteln, die nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 18 Abs. 2 MWSTG</a> nicht als Entgelt gelten; und unter eigenem Namen nach aussen auftritt&raquo;.^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>} Diese Person wird als Unternehmenstr&auml;ger bezeichnet. Die Rechtsform, der Zweck oder eine Gewinnabsicht spielen keine Rolle.<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">⁰⁸</a> Der Auftritt nach aussen wird in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_10" target="_blank" rel="noopener">Art. 10 Abs. 1^bis lit. b MWSTG</a> explizit erw&auml;hnt, war aber auch unter altem Recht bereits bedeutsam f&uuml;r die Frage, ob eine T&auml;tigkeit selbst&auml;ndig ausge&uuml;bt wird.^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>}</p> <p>Ein Blick in die Rechtsprechung und die Lehre zeigt, dass f&uuml;r die Beurteilung, ob eine selbst&auml;ndige T&auml;tigkeit im Sinne der Mehrwertsteuer mit entsprechendem Aussenauftritt besteht, Kriterien und Indizien genannt werden, die sowohl formale bzw. zivilrechtliche Aspekte abdecken als auch das blosse Erscheinungsbild auf dem Markt einschliessen. Die Gewichtung der einzelnen Kriterien kann, wie im Folgenden anhand der beiden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts aus dem August 2021 dargelegt, je nach Fallkonstellation jedoch unterschiedlich sein.</p> <p>Ob eine T&auml;tigkeit in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als selbst&auml;ndig oder unselbst&auml;ndig zu qualifizieren ist, bestimmt sich gem&auml;ss der Rechtsprechung aufgrund einer umfassenden W&uuml;rdigung s&auml;mtlicher einschl&auml;giger Faktoren.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">¹⁰</a> Als Richtschnur k&ouml;nnen die direktsteuerlichen Indizien f&uuml;r eine selbst&auml;ndige Erwerbst&auml;tigkeit herangezogen werden, dies sind insbesondere:</p> <ul> <li>Handeln und Auftreten im eigenen Namen gegen&uuml;ber Dritten</li> <li>Tragen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust)</li> <li>Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht</li> <li>Freiheit, die Erf&uuml;llung der Aufgaben selbst&auml;ndig organisieren zu k&ouml;nnen</li> </ul> <p>Des Weiteren k&ouml;nnen die Tatsachen, dass jemand Personal besch&auml;ftigt, erhebliche Investitionen t&auml;tigt, &uuml;ber eigene Gesch&auml;ftsr&auml;umlichkeiten verf&uuml;gt, verschiedene und wechselnde Auftraggeberinnen hat sowie betriebswirtschaftlich und arbeitsorganisatorisch unabh&auml;ngig ist, weitere Indizien f&uuml;r eine Selbst&auml;ndigkeit darstellen. Das Bundesgericht f&uuml;hrt aus: &laquo;Insoweit besteht zwischen direkter Steuer und Mehrwertsteuer kein Anlass zur Differenzierung&raquo;^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>}. Jedoch sind die unterschiedlichen Besteuerungsziele (Besteuerung des Einkommens bzw. Gewinn des Leistungserbringers vs. Besteuerung des Konsums der Leistungsempf&auml;ngerin) bei der Auslegung des Begriffes f&uuml;r die jeweilige Steuerart zu ber&uuml;cksichtigen.^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>} &nbsp;</p> <p>Letztlich kommt es f&uuml;r den Aussenauftritt als eines der Kriterien der selbst&auml;ndigen T&auml;tigkeit auf eine entsprechende Wahrnehmbarkeit von Handlungen in eigenem Namen an.^{<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a>} Die arbeitsorganisatorische Abh&auml;ngigkeit und eine allf&auml;llige Weisungsgebundenheit einer unselbst&auml;ndigen in Abgrenzung zu einer selbst&auml;ndigen T&auml;tigkeit zeigen sich gem&auml;ss der Rechtsprechung zum Erotikgewerbe wie zur Coiffeurbranche bereits durch einheitliche Preisangaben, Bindung an Betriebs- und &Ouml;ffnungszeiten sowie in beschr&auml;nkten Zugangsm&ouml;glichkeiten zu Gesch&auml;ftsr&auml;umen.^{<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a>}</p> <p>Die rein formalen Aspekte treten hingegen bei der Beurteilung des Aussenauftritts im Zusammenhang mit Umstrukturierungsvorg&auml;ngen in den Vordergrund, da diese erst mit Eintragung im Handelsregister rechtwirksam werden. In diesem speziellen Fall tritt die wirtschaftliche Betrachtungsweise in den Hintergrund, weil dem Mehrwertsteuerrecht &ndash; im Gegensatz zu den direkten Steuern &ndash; die R&uuml;ckwirkung einer Umstrukturierung fremd ist.^{<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">15</a>} Eine durch Abspaltung entstandene juristische Person kann somit formell erst ab dem Handelsregistereintrag einen Aussenauftritt entfalten und Unternehmenstr&auml;ger bzw. Leistungserbringer sein.^{<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">16</a>}</p> <h3>3.2 Zuordnung von Leistungen</h3> <p>Damit derjenige, der selbst&auml;ndig als Unternehmer bzw. MWST-Subjekt am Markt auftritt, auch den objektiven Steuertatbestand<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">¹⁷</a> erf&uuml;llt, muss ihm die Leistung zugerechnet werden k&ouml;nnen. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 MWSTG</a> h&auml;lt seit seinem Inkrafttreten am 1. Januar 2010 explizit fest, dass die Leistung als von derjenigen Person erbracht gilt, die nach aussen in eigenem Namen als Leistungserbringerin auftritt. Nach der Botschaft zum <a href="https://fedlex.data.admin.ch/eli/cc/2009/615" target="_blank" rel="noopener">MWSTG</a> sollte die Zuordnungsbestimmung in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 MWSTG</a> &laquo;klar zum Ausdruck bringen, dass es hier nicht [nur] um die zivilrechtliche Frage der Stellvertretung geht, sondern um die mehrwertsteuerrelevante Frage, wem eine Leistung zuzuordnen ist&raquo;^{<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">18</a>}. Im Rahmen der Einf&uuml;hrung des neuen <a href="https://fedlex.data.admin.ch/eli/cc/2009/615" target="_blank" rel="noopener">MWSTG</a> per 1. Januar 2010 wurde in der Lehre in den Zuordnungsbestimmungen des <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;20 MWSTG</a> eine Distanzierung von wirtschaftlichen Gesichtspunkten und eine Hinwendung zu streng formalen Kriterien gesehen, wobei der Rechnungstellung ausschlaggebende Bedeutung zukommen sollte. Zudem sei bei der Annahme eines Aussenauftritts Zur&uuml;ckhaltung zu &uuml;ben. Damit einer Person eine Leistung &uuml;berhaupt zuzuordnen sei, m&uuml;sse die Person einen wesentlichen Beitrag im Rahmen des konkreten Leistungsverh&auml;ltnisses erbringen.^{<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a>}</p> <p>Die Rechtsprechung und die hierauf fussende Verwaltungspraxis belehrt uns eines &laquo;Besseren&raquo;:</p> <p>Massgebend sei die Frage, wie die angebotene Leistung f&uuml;r die Allgemeinheit bzw. f&uuml;r den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Neben den Vertr&auml;gen und der Rechnungsstellung werden somit die Wahrnehmbarkeit als Leistungserbringerin z.B. durch das Angebot von Leistungen auf einer Webseite, Geb&auml;udeanschriften usw. beurteilt. Das Handeln im eigenen Namen ist ebenso bei der Zuordnung von Leistungen entscheidend.^{<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">20</a>} Imstepf r&auml;umt ein, dass die Vertragsgestaltung und Rechnungstellung wohl in den meisten F&auml;llen gewichtige Kriterien bilden, insbesondere wenn diese im Nachhinein als einzige Nachweise zur Beurteilung des Sachverhalts zur Verf&uuml;gung stehen.<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">²¹</a> Dennoch hat die Ausgestaltung der zivilrechtlichen Vertr&auml;ge nur Indizwirkung f&uuml;r die Beurteilung nach tats&auml;chlichen, wirtschaftlichen Kriterien.<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">²²</a> In der Rechtsprechung r&uuml;ckt damit die Frage in den Vordergrund, wer die Leistung erkennbar f&uuml;r die Leistungsempf&auml;ngerinnen anbietet. Werbung, Online-Auftritt, Firmenschild und Telefonanschluss sind gem&auml;ss Rechtsprechung (auch) f&uuml;r die Zuordnung der Leistung von grosser Relevanz. Wer die Leistung physisch erbringt, ist nicht entscheidend.^{<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">23</a>} Leistungserbringerin kann somit auch werden, wer eine Leistung lediglich in eigenem Namen weiterfakturiert.<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">²⁴</a></p> <h2>4. Einordung der aktuellen Rechtsprechung</h2> <h3>4.1 Selbst&auml;ndigkeit als Voraussetzung f&uuml;r die MWST-Pflicht</h3> <h4>4.1.1 Fehlende Selbst&auml;ndigkeit als Ausschlusskriterium</h4> <p>Beide Urteile aus dem August 2021 stellen das Kriterium der selbst&auml;ndigen unternehmerischen T&auml;tigkeit in den Vordergrund. Mangels eigenst&auml;ndigem Aussenauftritt k&ouml;nnen demnach die Therapeuten bzw. Therapeutinnen keine unabh&auml;ngigen Unternehmen darstellen, so dass von unselbst&auml;ndigen Therapeuten und Therapeutinnen auszugehen sei &ndash; dies trotz ihrer eigenen Webseiten, eigener Rechnungstellung und Buchhaltung, eigener Abrechnung der Sozialversicherung, Vereinnahmung der Honorare und weiteren Therapiet&auml;tigkeiten ausserhalb des Therapiezentrums der Apotheke.^{<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">25</a>}</p> <p>Diese absolute Verneinung der Unternehmereigenschaft mutet vor dem Hintergrund der klar erf&uuml;llten Kriterien einer selbst&auml;ndigen Erwerbst&auml;tigkeit im Sinne der oben genannten direktsteuerlichen Kriterien irritierend und vor dem Hintergrund der gerichtlichen Beurteilung im Handelsvertreterfall widerspr&uuml;chlich an. Denn im letztgenannten Fall wird eine selbst&auml;ndige unternehmerische T&auml;tigkeit gerade auch f&uuml;r MWST-Zwecke aufgrund eben dieser Kriterien der Honorarvereinnahmung, Kostentragung, Haftung f&uuml;r die T&auml;tigkeit, Freiheit im Angebot an andere Marktteilnehmende und der eigenst&auml;ndigen Regelung von Preis-, Zahlungs-, und Lieferbedingungen bejaht.^{<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26"><em>26</em></a>} Auch die allgemeine Feststellung im Handelsvertreterfall, dass der Begriff der Selbst&auml;ndigkeit eher weit auszulegen sei, w&uuml;rde ebenso bei den Therapeuten f&uuml;r eine Beurteilung als selbst&auml;ndige Unternehmenstr&auml;ger im mehrwertsteuerlichen Sinn sprechen.^{<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">27</a>}</p> <p>Jedoch wurden im Apothekerfall andere Facetten des Aussenauftritts, wie beispielsweise die Webseite der Apotheke^{<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">28</a>}, die fehlende ausdr&uuml;ckliche Unterteilung von R&auml;umlichkeiten^{<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a>}, die Eingebundenheit in die Organisation der Apotheke durch gemeinsame Werbung und Terminvereinbarung sowie die fehlende ausschliessliche Verf&uuml;gungsberechtigung &uuml;ber die Therapier&auml;ume<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">³⁰</a> st&auml;rker gewichtet als die zivilrechtliche Ausgestaltung. Eine unterschiedliche Gewichtung der gleichen Kriterien in den beiden F&auml;llen kann aber nicht mit der unterschiedlichen Zwecksetzung der MWST im Vergleich zu den direkten Steuern begr&uuml;ndet werden. Die Annahme einer gewissen Weisungsgebundenheit aufgrund der Tatsache, dass die Therapeuten trotz Mietvertrag nicht uneingeschr&auml;nkt &uuml;ber die R&auml;umlichkeiten verf&uuml;gen k&ouml;nnen, erstaunt ausserdem vor dem Hintergrund von Coworking- und Shared-Office-Konzepten.</p> <h4>4.1.2 Pl&auml;doyer f&uuml;r eine systemgerechte, zweistufige Betrachtungsweise</h4> <p>Die Begr&uuml;ndung einer Zuordnung der Ums&auml;tze zum Apothekenbetrieb allein aufgrund des Kriteriums der selbst&auml;ndigen unternehmerischen T&auml;tigkeit, d.h. der Steuersubjektf&auml;higkeit, erscheint des Weiteren verk&uuml;rzt. Vielmehr ist unseres Erachtens vorliegend in einem ersten Schritt auch im Apothekerfall aus MWST-Sicht nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_10" target="_blank" rel="noopener">Art.&nbsp;10 Abs. 1^bis MWSTG</a> grunds&auml;tzlich eine selbst&auml;ndige, unternehmerische T&auml;tigkeit der Therapeutinnen und Therapeuten aufgrund ihres Aussenauftritts &ndash; auch ausserhalb des Therapiezentrums in der Apotheke &ndash; zu bejahen. Erst in einem zweiten Schritt w&auml;re eine Zuordnung der Ums&auml;tze zum Unternehmen &laquo;Apotheke&raquo; f&uuml;r einzelne Ums&auml;tze nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 MWSTG</a> zu pr&uuml;fen. Kurz gesagt, geht es im vorliegenden Fall nicht um die Selbst&auml;ndigkeit der Therapeuten als solche, sondern um die Frage, ob ein Teil ihrer Ums&auml;tze nicht ihrer eigenen selbst&auml;ndigen T&auml;tigkeit, sondern nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 MWSTG</a> der Apotheke als (weiterem) Unternehmenstr&auml;ger zuzurechnen sind.</p> <p>Man mag nun anf&uuml;hren, dass die unmittelbare Pr&uuml;fung der Selbst&auml;ndigkeit und des diesbez&uuml;glichen Aussenauftritts in Einzelf&auml;llen, wenn eine T&auml;tigkeit vollumf&auml;nglich unter dem Aussenauftritt einer anderen Partei ausge&uuml;bt wird, zum gleichen Ergebnis f&uuml;hrt, wie eine zweistufige Pr&uuml;fung.^{<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">31</a>} Jedoch hat eine differenzierte, systemgerechte, zweistufige Betrachtung<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">³²</a> selbstredend Auswirkung auf die H&ouml;he der zuzuordnenden und zu versteuernden Ums&auml;tze. Eine Zurechnung von Therapie-Ums&auml;tzen bei der Apotheke kann sich &ndash; wenn &uuml;berhaupt &ndash; nach pflichtgem&auml;ssem Ermessen (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_79" target="_blank" rel="noopener">Art. 79 Abs. 1 MWSTG</a>) nur auf die tats&auml;chlich unter dem Aussenauftritt der Apotheke vollzogenen Leistungen beschr&auml;nken. Neben dem Umfang der zuzurechnenden Ums&auml;tze beeinflusst dieses zweistufige Vorgehen zudem die Frage, ob die Umsatzgrenze f&uuml;r die Steuerpflicht &uuml;berschritten wird.</p> <p>Auch in den Regelungen zur Leistungszuordnung bei direkter Stellvertretung (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 2 MWSTG</a>) und im Dreiparteienverh&auml;ltnis (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 3 MWSTG</a>) liegen mehrere Unternehmenstr&auml;ger vor, die nach aussen auftreten, d.h. selbst&auml;ndig sind. Die Frage der Leistungszuordnung erfolgt auch hier erst nach der Bestimmung der Steuersubjektf&auml;higkeit gem&auml;ss den Zuordnungsregelungen f&uuml;r den jeweiligen Leistungsaustausch nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 MWSTG</a>.^{<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">33</a>}</p> <h3>4.2 Zuordnung von Leistungen</h3> <p>Der Apothekerfall zeigt, dass dem Internetauftritts sowie der Beschilderung von Gesch&auml;ftsr&auml;umen mit gemeinsamer Nutzung seitens der Verwaltung und Rechtsprechung sehr grosse Bedeutung bei der Beurteilung des Aussenauftritts zugemessen wird. Zivilrechtliche Fakten wie die Rechnungsstellung und Vereinnahmung des Entgelts erscheinen dem Gericht als vernachl&auml;ssigbar. In der Rechtsprechung scheint diesbez&uuml;glich eine gewisse Tendenz erkennbar, wenn auch beispielsweise bei der Rechtsprechung im Erotikgewerbe der Internetauftritt und die R&auml;umlichkeiten oftmals die einzigen Anhaltspunkte f&uuml;r eine Zuordnung darstellten, so dass gar nicht auf zivilrechtliche Kriterien zur&uuml;ckgegriffen werden konnte.^{<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">34</a>} Im Apothekerfall ist dies jedoch anders. W&auml;hrend die zivilrechtlichen Aspekte f&uuml;r einen selbst&auml;ndigen Aussenauftritt im eigenen Namen durch die Therapeutinnen und Therapeuten sprechen, scheinen Online-Auftritt und Geb&auml;udeanschriften eher auf ein Angebot seitens der Apotheke hinzuweisen.</p> <p>Mithin ist in diesem Fall die Gewichtung der Aspekte entscheidend. In Online-Auftritten wird zu Werbezwecken oder zur Schaffung von Synergieeffekten f&uuml;r das Kerngesch&auml;ft oft etwas mehr als Leistungsangebot versprochen, als man tats&auml;chlich selbst als Unternehmenstr&auml;ger erbringt. Hierin liegt ein gewisses Risiko. Denn in der gerichtlichen Beurteilung wird deutlich, dass das Angebot der Leistung st&auml;rker gewichtet wird als die eigentliche Leistungserbringung. Bei der Gewichtung sollten jedoch die folgenden Punkte bedacht werden.</p> <h4>4.2.1 Leistungsbegriff</h4> <p>In <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_20" target="_blank" rel="noopener">Art. 20 Abs. 1 MWSTG</a> geht es um die Zuordnung von Leistungen i.S. des <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. c MWSTG</a>. Eine Leistung besteht in der Einr&auml;umung &ndash; und nicht lediglich im Angebot &ndash; eines verbrauchsf&auml;higen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts. Dem Gesetzeswortlauf folgend ist somit festzulegen, wer willentlich einen wirtschaftlichen Wert einr&auml;umt, damit f&uuml;r die Marktteilnehmenden erkennbar die Leistung erbringt und wen diese folglich als Leistungserbringer entsch&auml;digen.</p> <blockquote><a>&laquo;Als Zurechnungssubjekt [muss] offenbar derjenige angesehen werden, der &uuml;ber den Leistungswillen disponieren kann, d.h. die M&ouml;glichkeit hat, Leistungen anzubieten, zu variieren oder auch zu verweigern.&raquo;</a>^{<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">35</a>}&nbsp;</blockquote> <p>In Anwendung der st&auml;rkeren Gewichtung des Leistungswillens w&auml;re es durchaus vertretbar gewesen, aufgrund der tats&auml;chlichen Leistungserbringung, der Rechnungstellung und direkten Vereinnahmung der Honorare durch die Therapeuten eine Leistungserbringung durch eben diese und nicht durch die Apotheke anzunehmen &ndash; vorausgesetzt der Nachweis der Disponierbarkeit der Leistung durch die Therapeuten gelingt. Damit w&uuml;rden der Lehrmeinung im Zeitpunkt der Einf&uuml;hrung des <a href="https://fedlex.data.admin.ch/eli/cc/2009/615" target="_blank" rel="noopener">MWSTG</a> folgend diejenigen Aspekte, die einen wesentlichen Beitrag zur konkreten Leistung erbringen, st&auml;rker gewichtet als &laquo;die blosse Mitwirkung im Vorfeld der Anbahnung des Leistungsverh&auml;ltnisses&raquo;<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">³⁶</a> wie z.B. durch Erw&auml;hnung auf der Webseite, Unterst&uuml;tzung bei der Terminvereinbarung, Vermietung von R&auml;umen usw. Denn auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise dient lediglich der Auslegung des Leistungsbegriffes. Ebenfalls bei wirtschaftlicher Betrachtung kann damit Leistungserbringerin nur diejenige sein, die durch das Erbringen von Leistungen Konsum erm&ouml;glicht und somit Entgeltanspr&uuml;che ausl&ouml;st.<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">³⁷</a></p> <h4>4.2.2 Grundsatz der &Uuml;berw&auml;lzbarkeit</h4> <p>Beachtenswert ist, dass die Rechtsprechung stets die Besteuerung des nicht-unternehmerischen Endverbrauchs (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_1" target="_blank" rel="noopener">Art. 1 Abs. 1 MWSTG</a>) und die Vermeidung von Besteuerungsl&uuml;cken in den Vordergrund stellt, aber das Prinzip der &Uuml;berw&auml;lzbarkeit (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_1" target="_blank" rel="noopener">Art. 1 Abs. 3 lit. c MWSTG</a>) kaum behandelt.<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">³⁸</a> Ein Schelm, wer B&ouml;ses dabei denkt und eine rein fiskalische Zielsetzung vermutet.</p> <p>Im Apothekerfall kommt es daher zu der grunds&auml;tzlich systemwidrigen Folge, dass mit der Zurechnung der Therapeuten-Ums&auml;tze bei der Apotheke die &Uuml;berw&auml;lzbarkeit der MWST verunm&ouml;glicht wird. Denn letztere ist weder Rechnungsstellerin, noch vereinnahmt sie das Entgelt f&uuml;r die Therapien von den Kunden. Die Gefahr, den Steuer&uuml;berw&auml;lzungsmechanismus zu unterbinden, l&auml;uft man insbesondere, wenn der Leistungserbringer ausserhalb der zivilrechtlichen Strukturen bestimmt wird.</p> <blockquote><a>&laquo;Nur der zivilrechtliche Leistungspartner ist in der Lage, den Anspruch auf den im Entgelt enthaltenen Umsatzsteuerbetrag &uuml;berhaupt durchzusetzen.&raquo;</a>^{<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">39</a>}</blockquote> <p>Daher best&auml;tigen auch die in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_1" target="_blank" rel="noopener">Art. 1 MWSTG</a> verankerten Grunds&auml;tze des schweizerischen MWST-Rechts den urspr&uuml;nglichen Ansatz der Lehre, zivilrechtliche Kriterien stark zu gewichten, d.h. der Privatautonomie entsprechend auch die Gestaltungsfreiheit anzuerkennen und ausserhalb dieser Kriterien bei der Annahme eines Aussenauftritts Zur&uuml;ckhaltung zu &uuml;ben.^{<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">40</a>}</p> <p>Im Handelsvertreterfall kann man eine entsprechende Gewichtung erkennen. F&uuml;r den Handelsvertreter besteht grunds&auml;tzlich die M&ouml;glichkeit die MWST noch nachtr&auml;glich nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_27" target="_blank" rel="noopener">Art. 27 Abs. 4 MWSTG</a> auf seinen Gesch&auml;ftsherren zu &uuml;berw&auml;lzen, sofern der zugrundeliegende Vertrag nicht eine Verg&uuml;tung inklusiver allf&auml;lliger MWST vorsieht. Insofern kann hier tats&auml;chlich nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_6" target="_blank" rel="noopener">Art. 6 Abs. 2 MWSTG</a> auf die privatrechtlichen Vereinbarungen verwiesen werden, ohne dass bereits die mehrwertsteuerlichen Vorschriften die &Uuml;berw&auml;lzbarkeit unzul&auml;ssigerweise einschr&auml;nken. Im Apothekerfall hingegen f&uuml;hrt bereits die Zuordnung von Ums&auml;tzen in Abweichung von der zivilrechtlichen Gestaltung zur Unm&ouml;glichkeit der &Uuml;berw&auml;lzung, was dem gesetzlich verankerten Grundsatz der &Uuml;berw&auml;lzbarkeit klar widerspricht.</p> <h2>5. Ausblick</h2> <p>Die vorliegenden Urteile zeigen einmal mehr, dass die Marktteilnehmenden sowohl bei der Vertragsgestaltung wie auch bei deren Umsetzung Sorgfalt hinsichtlich ihres Aussenauftritts walten lassen sollten. Eine Umsetzung in Einklang mit den zivilrechtlichen Grundlagen schliesst nicht nur die korrekte Rechnungsstellung und Vereinnahmung von Entgelten im betreffenden Namen, die Verbuchung und die Abrechnung von Sozialversicherungsbeitr&auml;gen durch die tats&auml;chliche Leistungserbringerin ein, sondern auch den f&uuml;r Marktteilnehmende sichtbaren Auftritt dieser Leistungserbringerin in weiteren Medien (Online-Auftritt, Anschriften an Gesch&auml;ftsr&auml;umen, Fahrzeugen usw.).</p> <p>Dennoch ist zu hoffen, dass k&uuml;nftig in Verwaltungspraxis und Rechtsprechung die Beurteilung des Tatbestands der Selbst&auml;ndigkeit und die Zuordnung von einzelnen Leistungen nicht unsachgem&auml;ss vermischt werden. Ausserdem w&auml;re zu w&uuml;nschen, dass bei der Gewichtung der Kriterien f&uuml;r die Zuordnung von Leistungen dem Leistungsbegriff sowie dem &Uuml;berw&auml;lzungsgrundsatz die vom Gesetzgeber vorgesehene Beachtung geschenkt wird.</p> <p>Eine gewisse Grossz&uuml;gigkeit bei der Auslegung der Mehrwertsteuerfolgen eines Aussenauftritts kennt die Verwaltungspraxis immerhin in den F&auml;llen, in denen das Steuersubstrat nicht gef&auml;hrdet ist. So wird auf die Eintragung einer Unkostengesellschaft bei einer Gemeinschaftskanzlei &ndash; trotz ihres Aussenauftritts &ndash; verzichtet, wenn bestimmte Voraussetzungen erf&uuml;llt sind.^{<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a>} Der Anwendungsbereich ist in diesem Fall eng gesteckt. Gleiches gilt auch f&uuml;r die Anwendung der Steuerausnahme auf die Kostenverrechnung bei Praxisgemeinschaften (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_21" target="_blank" rel="noopener">Art. 21 Abs. 2 Ziff. 6 MWSTG</a>).<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">⁴²</a> So droht bei Praxisgemeinschaften trotz der erw&auml;hnten Steuerausnahme die Steuerpflicht der Gemeinschaft als solche, wenn beispielsweise die Gemeinschaft nicht als einfache Gesellschaft, sondern als Personen- oder Kapitalgesellschaft gef&uuml;hrt wird, oder wenn die Kostengemeinschaft auch Lieferungen (Therapiemittel, Medikamente) an ihre Mitglieder weiter verrechnet. In diesem Sinne ist auch bei den Vereinfachungsregelungen ein Augenmerk auf den Aussenauftritt zu legen, um unliebsame &Uuml;berraschungen zu vermeiden.</p></article>