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Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei einer inländischen Betriebsstätte mit ausländischem Stammhaus – das verrechnungssteuerliche «Betriebsstätten-Sandwich»

Zitiervorschlag:
Adriano Marantelli
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Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei einer inländischen Betriebsstätte mit ausländischem Stammhaus – das verrechnungssteuerliche «Betriebsstätten-Sandwich»
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in zsis)
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2008
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A
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N
 [...]
(abrufbar unter: publ.zsis.ch/A
-
2008
)
Erstpublikation:
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<p><sup style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"><a title="" href="#_ftnref1" name="_ftn1">01</a></sup><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts spricht hier allerdings von einem &laquo;statut fiscal mixte&raquo; (vgl. Lit. F des Sachverhaltes).</span></p> <div title="Page 7"> <div title="Page 8"> <p><a href="#_ftnref2"><sup>02</sup></a> Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG; SR 642.21).</p> <p><a href="#_ftnref3"><sup>03</sup></a> Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1521/2006 vom 5. Juni 2007.</p> <p><a href="#_ftnref4"><sup>04</sup></a> Die genaue Parteibezeichnung gemäss Rubrum des Bundesgerichtsentscheides lautet: &laquo;X., Curaçao, (anciennement X., Rotterdam), <span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">représentée par X., succursale de Genève&raquo;.</span></p> <p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"><a href="#_ftnref5"><sup>05</sup></a> Verfügung Nr. 1a des Eidg. Finanz- und Zolldepartements vom 20. November 1944 über die Verrechnungssteuer (Berechtigung zur Ver- rechnung und Rückforderung) (Vfg Ia), RO 60 742 ff., 743.</span></p> <div title="Page 9"> <div title="Page 10"> <p><a href="#_ftnref6"><sup>06</sup></a> Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteue- rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 12. November 1951/22. Juni 1966 (SR 0.672.963.61).</p> <p><sup><a href="#_ftnref7">07</a> &nbsp;</sup>Entsprechend umfassen die Internetausdrucke der beiden Entscheide denn auch 28 Seiten (Bundesverwaltungsgericht) resp. 9 Seiten (Bundesgericht).</p> <p><a href="#_ftnref8"><sup>08</sup></a> Gemäss bundesrätlicher Botschaft wurde darauf verzichtet, das Abkommen von 1951 auf der Grundlage des im Juli 1963 durch die OECD ausgearbeiteten Abkommensentwurfes vollständig umzugestalten (Botschaft zum DBA-NL vom 8. Juli 1966, BBl 1966 I 1327).</p> <p><a href="#_ftnref9"><sup>09</sup></a> Nicht weiter umstritten waren im Entscheid die in der Literatur oft als kritisch bezeichneten Fragen der Unternehmenstätigkeit des Rechtsträgers im Ausland oder der Steuerpflicht der inländischen Betriebsstätte (vgl. dazu LISSI, S. 127 ff.).</p> <p><a href="#_ftnref10"><sup>10</sup></a> So auch BRÜLISAUER, S. 156, sowie sinngemäss PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.10 zu Art. 24 Abs. 3 VStG.</p> <div title="Page 11"> <div> <div> <div> <p><a href="#_ftnref11"><sup>11</sup></a> So auch ATHANAS, S. 103.</p> <p><a href="#_ftnref12"><sup>12</sup></a> Vgl. etwa ATHANAS, S. 104 ff.; MAUTE/HIRT, S. 491 f.</p> <p><a href="#_ftnref13"><sup>13</sup></a> LOCHER/LOCHER &sect; 8, II B, 2d Nr. 1.</p> <p><a href="#_ftnref14"><sup>14</sup></a> LOCHER/LOCHER &sect; 8, II B, 2d Nr. 2.</p> <p><a href="#_ftnref15"><sup>15</sup></a> Vgl. dazu OESTERHELT, S. 217. Zur ganzen Problematik vgl. auch die instruktive Zusammenfassung bei LANG, S. 51 ff., sowie ferner LOCHER, Einführung, S. 130 f.</p> <p><a href="#_ftnref16"><sup>16</sup></a> OECD-Kommentar, Rz. 32 zu Art. 10 Abs. 4 OECD-MA.</p> <p><a href="#_ftnref17"><sup>17</sup></a> Gemäss bundesrätlicher Botschaft wurde darauf verzichtet, das Abkommen von 1951 auf der Grundlage des im Juli 1963 durch die OECD ausgearbeiteten Abkommensentwurfes vollständig umzugestalten (Botschaft zum DBA-NL vom 8. Juli 1966, BBl 1966 I 1327).</p> <p><a href="#_ftnref18"><sup>18</sup></a> Vgl. den Abdruck das OECD-MA 1963 in ASA 32, S. 243 ff. Etwas anderes würde vermutlich nur gelten, wenn man, wie offenbar die österreichische Finanzverwaltung, die Auffassung vertritt, das OECD-Musterabkommen und der Kommentar des OECD-Steuerausschus- ses seien auch für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen heranzuziehen, die nicht einem der OECD-Musterabkommen nachgebildet sind (LANG, Rz. 109, S. 52).</p> <p><a href="19"><sup>19</sup></a> Das DBA mit den Niederlanden enthält keine Art. 22 OECD-MA nachgebildete Bestimmung. Immerhin wird aber in Art. 4 Abs. 3 festgehalten: &laquo;Unterhält das Unternehmen Betriebsstätten in beiden Staaten, so wird jeder Staat nur das Vermögen besteuern, das der auf seinem Gebiet befindlichen Betriebsstätte dient, und nur die Einkünfte, die durch diese Betriebsstätte erzielt werden&raquo;. Vgl. ferner Art. 5(3) und Art. 2(1) DBA-NL.</p> <div title="Page 12"> <div> <div> <div> <p><a href="#_ftnref20"><sup>20</sup></a> Eine besondere Facette kann die Zuordnungsproblematik von Beteiligungen noch beim Methodenartikel bieten (vgl. dazu JAKOB, S. 211, 222 ff.). Und auch dem ungelösten Verständigungsstreit in den &laquo;GmbH &amp; Co KG&raquo;-Fällen liegt letztlich die hier diskutierte Betriebs- vermögensproblematik zu Grunde (vgl. MAIER, Rz. 620, S. 252; sowie WINGERT/STROHNER, Rz. 138 zu Art. 10 DBA).</p> <p><a href="#_ftnref21"><sup>21</sup></a> FROTSCHER, Rz. 287, S. 149; STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 37; STOCKER, S. 93.</p> <p><sup><a href="#_ftnref22">22</a> </sup>Ein derartiger Ausflug drängt sich umso mehr auf, als die zur hier interessierenden Bestimmung ergangene schweizerische Judikatur und Literatur eher spärlich ist. Vgl. immerhin LISSI, S. 127 f., ZWAHLEN Rz. 42 zu Art. 24 VStG, PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.1. zu Art. 24 Abs. 3 VStG, BUCHSER, S. 92 f., SALOMÉ/DANON, S. 478 f. sowie BAUER-BALMELLI, S. 114.</p> <p><a href="#_ftnref23"><sup>23</sup></a> Vgl. auch BUCIEK, Rz. 403 zu Art. 7 DBA. WASSERMEYER kommt deshalb bei der Kommentierung zu Art. 10 Abs. 4 OECD-MA abschliessend zur ebenso korrekten wie resignierenden Feststellung: &laquo;Letztlich sind jedoch alle genannten Formulierungen unscharf&raquo; (WASSERMEYER, Rz. 132 zu Art. 10 OECD-MA).</p> <p><a href="#_ftnref24"><sup>24</sup></a> Vgl. zum Ganzen MAIER, S. 250, Rz. 615.</p> <p><a href="#_ftnref25"><sup>25</sup></a> Vgl. dazu JACOBS, S. 629, sowie STOCKER, S. 93 f.</p> <p><a href="#_ftnref26"><sup>26</sup></a> MAIER, Rz. 615, S. 250.</p> <p><a href="#_ftnref27"><sup>27</sup></a> Vgl. MAIER, Rz. 622 ff., S. 253 ff.; ferner JACOBS, S. 627; STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 37 ff.; KEMPERMANN, Rz. 46 zu Art. 22 DBA.</p> <p><a href="#_ftnref28"><sup>28</sup></a> Vgl. REICH, Rz. 48 zu Art. 18 DBG.</p> <p><a href="#_ftnref29"><sup>29</sup></a> Vgl. statt vieler JACOBS, S. 628, sowie STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 37.</p> <p><a href="#_ftnref30"><sup>30</sup></a> LOCHER, Rz. 135 zu Art. 18 DBG; PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.14 zu Art. 24 Abs. 3 VStG.</p> <p><a href="#_ftnref31"><sup>31</sup></a> Diese akzentuiert sich weiter, wenn es um die Frage der sog. Holdingbetriebsstätte geht (vgl. dazu die Übersicht bei MAIER, Rz. 670 ff., S. 269 ff.)</p> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> <div title="Page 12"> <p><a href="#_ftnref32"><sup>32</sup></a> So der von BUCIEK verwendete Begriff (BUCIEK, Rz. 401 zu Art. 7 DBA).</p> <p><a href="#_ftnref33"><sup>33</sup></a> Nach PFUND/ZWAHLEN hat die Beteiligung einer inländischen Betriebsstätte nur dann den Charakter von Betriebsvermögen, wenn sie &laquo;in <span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">unmittelbarer Beziehung zu deren produktiven Tätigkeit steht&raquo; (PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.15 zu Art. 24 Abs. 3 VStG).</span></p> <p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> </span></p> <div title="Page 13"> <p><a href="#_ftnref34"><sup>34</sup></a> STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 41.</p> <p><a href="#_ftnref35"><sup>35</sup></a> Beispiel des Bundesgerichtes in einem Entscheid (zitiert bei LOCHER/LOCHER &sect; 8, II B, 2d Nr. 2).</p> <p><a href="#_ftnref36"><sup>36</sup></a> BAUER-BALMELLI/HOCHREUTENER/KÜPFER, N 4 zu Art. 24 Abs. 3 VStG.</p> <p><a href="#_ftnref37"><sup>37</sup></a> Zitiert nach MAIER, Rz. 619, S. 252. Vgl. auch BUCIEK, Rz. 403 zu Art. 7 DBA, der das fragliche Kriterium als wenig aussagekräftig infrage stellt, sowie KUMPF in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, &sect; 49 EStG Anm. 400 (Stichwort: Beteiligung).</p> <p><a href="#_ftnref38"><sup>38</sup></a> LOCHER/LOCHER &sect; 8, II B, 2d Nr. 1.</p> <p><a href="#_ftnref39"><sup>39</sup></a> ATHANAS, S. 102, für das nationale und MAIER, Rz. 667, Fn. 108, S. 269, für das internationale Recht.</p> <p><a href="#_ftnref40"><sup>40</sup></a> ZWAHLEN, Rz. 53 zu Art. 24 VStG; PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.13 zu Art. 24 Abs. 3 VStG; STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 35.</p> <p><a href="#_ftnref41"><sup>41</sup></a> RKE BE 12.12.1995, StE 1997 B 23.2 Nr. 18.</p> <p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"><a href="#_ftnref42"><sup>42</sup></a> BAUER-BALMELLI/HOCHREUTENER/KÜPFER, N 4 zu Art. 24 Abs. 3 VStG et passim.</span></p> <div title="Page 14"> <p><a href="#_ftnref43"><sup>43</sup></a> LOCHER, Rz. 139 zu Art. 18 DBG.</p> <p><a href="#_ftnref44"><sup>44</sup></a> Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11).</p> <p><a href="#_ftnref45"><sup>45</sup></a> Vgl. dazu GURTNER, S. 571 ff.</p> <p><a href="#_ftnref46"><sup>46</sup></a> So spricht etwa BUCHSER im Zusammenhang mit Art. 24 Abs. 3 VStG sogar explizit von &laquo;betriebsnotwendigem Vermögen&raquo; (BUCHSER, S. 93).</p> <p><a href="#_ftnref47"><sup>47</sup></a> GURTNER, S. 579.</p> <p><a href="#_ftnref48"><sup>48</sup></a> Gründung S. SA: 1986; Kauf S. SA durch X.-Gruppe: 1988; Gründung Genfer Zweigniederlassung: 1989.</p> <p><a href="#_ftnref49"><sup>49</sup></a> Erwägung 6.2 des Entscheides des Bundesverwaltungsgerichtes.</p> <p><a href="#_ftnref50"><sup>50</sup></a> Dieses Beispiel lautet wie folgt: &laquo;Die US-Corp. hat ihre Geschäftsleitung nach Deutschland verlegt. In den USA befindet sich nur noch ihr statutarischer Sitz. Die US-Corp. verfügt über Finanzmittel auf US-Konten, deutschen Konten sowie über mehrere in- und ausländische Beteiligungen.&raquo; MAIER löst diesen Fall wie folgt: &laquo;Das gesamte Vermögen der doppelt ansässigen US-Corp. ist der deutschen Betriebs- stätte zuzuordnen, da die US-Corp. unter Verbleib des Gründungssitzes in den USA in Deutschland ihren ausschliesslichen Geschäfts- betrieb in Form einer Betriebstätte hat&raquo; (MAIER, Rz. 613, S. 249).</p> <div title="Page 15"> <div> <div> <div> <p><a href="#_ftnref51"><sup>51</sup></a> Auch ZWAHLEN vertritt die Meinung (wie im Fall die Vertreter der Betriebsstätte), die Verrechnungssteuer-Rückerstattung könne nicht ver- weigert werden, falls infolge Betriebsstättenqualität die Steuerpflicht bei den direkten Steuern bejaht werde (ZWAHLEN, Rz. 49 zu Art. 24 VStG).</p> <p><a href="#_ftnref52"><sup>52</sup></a> Abgesehen von der Situation, wo die kantonalen Behörden die Frage noch gar nicht beurteilt und entschieden haben.</p> <p><sup><a href="#_ftnref53">53</a></sup>&nbsp;Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101).</p> <p><a href="#_ftnref54"><sup>54</sup></a> Diese ist im vorliegenden Fall primär von Interesse, da beim Kanton ein Steuerruling bestand.</p> <p><a href="#_ftnref55"><sup>55</sup></a> LOCHER, Rz. 96 f. zu den Vorbemerkungen.</p> <p><a href="#_ftnref56"><sup>56</sup></a> Vgl. die Nachweise bei LOCHER, Rz. 98 zu den Vorbemerkungen.</p> <p><a href="#_ftnref57"><sup>57</sup></a> Erwägung 6.2.4. des Entscheides des Bundesverwaltungsgerichtes.</p> <div title="Page 16"> <div> <div> <div> <p><a href="#_ftnref58"><sup>58</sup></a> Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn das ausländische Stammhaus eine juristische Person ist, nicht aber, wenn es sich dabei um eine Per- sonengesamtheit ohne Rechtspersönlichkeit handelt (LOCHER, Rz. 12 f. zu Art. 69 DBG).</p> <p><a href="#_ftnref59"><sup>59</sup></a> Bspw. wenn man im Sinne einer Praktikerlösung für die Bestimmung des Dotationskapitals auf die Regeln betreffend verdecktes Eigen- kapital abstellt.</p> <p><a href="#_ftnref60"><sup>60</sup></a> Dem Entscheid lässt sich nichts Konkretes entnehmen. Hier wird aber angenommen, dass die Genfer Betriebsstätte für den Beteiligungs- abzug qualifizierte.</p> <p><a href="#_ftnref61"><sup>61</sup></a> Das Problem bleibt freilich mit Bezug auf die Kapitalsteuer bestehen.</p> <p><a href="#_ftnref62"><sup>62</sup></a> Dies infolge einer sog. teleologischen Reduktion (vgl. LOCHER, Rz. 13 zu Art. 69 DBG i.V.m Rz. 18 zu Art. 11 DBG; ferner AGNER/JUNG/STEINMANN, Rz. 5 zu Art. 69 DBG, welche auf die hier interessierende Beteiligungsabzugsproblematik und auch Art. 24 Abs. 3 VStG hinweisen; a.A. DUSS/ALTORFER, Rz. 4 zu Art. 69 DBG).</p> <p><a href="#_ftnref63"><sup>63</sup></a> KÄNZIG/BEHNISCH, Rz. 15 zu Art. 126 BdBSt sowie Rz. 22 zu Art. 129 BdBSt; VALLENDER, Rz. 24 zu Art. 147 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Rz. 28 zu &sect; 155 StG.</p> <p><a href="#_ftnref64"><sup>64</sup></a> Vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, S. 376.</p> <p><a href="#_ftnref65"><sup>65</sup></a> Vgl. etwa BGE 23.5.2007, StE 2007 B 97.11 Nr. 23.</p> <p><a href="#_ftnref66"><sup>66</sup></a> VALLENDER, Rz. 24 zu Art. 147 DBG.</p> <p><a href="#_ftnref67"><sup>67</sup></a> RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Rz. 42 zu &sect; 155 StG sowie Rz. 28 zu VB zu &sect;&sect; 216&ndash;226a StG. Vgl. ferner REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Rz. 31 zu &sect; 108 aStG.</p> <p><a href="#_ftnref68"><sup>68</sup></a> Vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Rz. 23 ff. zu VB zu &sect;&sect; 216&ndash;226a StG.</p> <div title="Page 17"> <div> <div> <div> <p><a href="#_ftnref69"><sup>69</sup></a> Erwägung 7.6.<br /><br /><a href="#_ftnref70"><sup>70</sup></a> Vgl. etwa für das internationale Recht JACOBS, S. 628; ANDRESEN, S. 100; HEMMELRATH in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 7 Rz. 115. Anders dagegen die deutsche Finanzverwaltung, die offenbar bloss ein &laquo;Entweder/Oder&raquo; akzeptieren will (JACOBS, a.a.O.). Auch im interkantonalen Recht scheint eine Aufteilung möglich zu sein (MAUTE/HIRT, S. 491).</p> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div> </div>
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