Adriano Marantelli
Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei einer inländischen Betriebsstätte mit ausländischem Stammhaus – das verrechnungssteuerliche «Betriebsstätten-Sandwich»
Urteil des Bundesgerichtes vom 22. Februar 2008 zur Frage der Rückerstattungsberechtigung der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Stammhauses bei der Verrechnungssteuer Verfahren 2C_333/2007 und 2C_407/2007 (publ. in StR 2008, S. 475)
08/2008
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<article class="rz"><h2>1. Sachverhalt</h2>
<p>Das Bundesgericht hatte im oben erwähnten Verfahren folgenden – hier stark vereinfacht wiedergegebenen – Sachverhalt zu beurteilen (das Urteil ist auf Französisch abgefasst):</p>
<p>Die niederländische X. BV mit Sitz in Rotterdam (ab 23. Mai 2003 in Curaçao, Niederländische Antillen) hat als statutarischen Zweck den Rohstoffhandel. Sie gehört zu der weltweit rund 120 Gesellschaften umfassenden X. Gruppe und wird zu 100% von der X. Trading Group (Curaçao) gehalten, deren Aktien wiederum einer Gesellschaft mit Sitz auf den British Virgin Islands gehören. Seit Juni 1989 unterhält die X. BV in Genf eine Zweig- niederlassung. Deren statutarischer Zweck ist ebenfalls der Rohstoffhandel. Bis ins Jahr 1999 hat die Genfer Zweigniederlassung indes hauptsächlich den diversen X.-Gruppengesellschaften konzerninterne Dienstleistungen erbracht. Ab der Steuerperiode 2001 wurde die Genfer Zweigniederlassung befristet auf fünf Jahre bezüglich der Genfer Staats- und Gemeindesteuern als Hilfsgesellschaft (société auxiliaire) besteuert<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref01"><sup>01</sup></a>, sodass Dividenden bei ihr keiner kantonalen Ertragsbesteuerung unterlagen.</p>
<p>Im Jahre 1997 hat die X. BV eine Beteiligung, nämlich die 1986 gegründete Genfer S. SA, auf ihre Genfer Zweigniederlassung übertragen. Die Tätigkeit der S. SA bestand von 1989 bis 1999 einzig darin, der Genfer Zweigniederlassung ein Darlehen zu gewähren. Ab Dezember 1999 übernahm die S. SA dann aber einen Teil der Aktiven, des Personals sowie der Büroräumlichkeiten ihrer Mutter-Betriebsstätte. Tätigkeit der S. SA war von da an das Erbringen konzerninterner Dienstleistungen an X.-Gruppengesellschaften sowie ihre Betriebsstätten-Mutter (Buchhaltung, Steuer-/Rechtsberatung, Informatik, HR usw.).</p>
<p>Im Jahre 2002 schüttete die S. SA eine Dividende von rund CHF 2,15 Mio. unter Abzug der geschuldeten Verrechnungssteuer an ihre Mutter, die Genfer Zweigniederlassung, aus. Die daraufhin mittels Formular 25 durch die Genfer Zweigniederlassung geltend gemachte Rückerstattung wurde seitens der Eidg. Steuerverwaltung verweigert.</p>
<p>Das nach dem Einspracheverfahren schliesslich zuständige Bundesverwaltungsgericht verweigerte mit Entscheid vom 5. Juni 2007 die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer ebenfalls, da diese nach Ansicht des Gerichts weder mit Art. 24 Abs. 2 i.V.m. Art. 9 Abs. 1 noch mit Art. 24 Abs. 3 VStG<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref02"><sup>02</sup></a> begründet werden <span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">konnte und im Übrigen nach Auffassung der Berner Richter sowieso eine Steuerumgehung vorlag.<sup><a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref03">03</a></sup></span></p>
<p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Das Bundesverwaltungsgericht hiess die Beschwerde trotzdem teilweise gut und wies die Sache im Sinne der Erwägungen an die Eidg. Steuerverwaltung zurück zur Klärung der Frage, ob die Rückerstattungsberechtigung nicht aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens mit den Niederlanden hätte gewährt werden müssen.</span></p>
<p>Mit diesem Entscheid waren sowohl die Eidg. Steuerverwaltung wie auch die Vertreter der Genfer Zweigniederlassung<sup><a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref04">04</a> </sup>nicht einverstanden, weshalb schliesslich das Bundesgericht über die Sache zu entscheiden hatte. Grafisch kann der Sachverhalt wie folgt dargestellt werden.</p>
<h2><img 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width="400" height="283" /></h2><h2>2. Strittige Rechtsfragen und Erwägungen des Bundesgerichtes</h2>
<p>Vor Bundesgericht war lediglich noch streitig:</p>
<ul>
<li>ob die Eidg. Steuerverwaltung gleichsam ex officio die Rückerstattungsmöglichkeit unter dem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden hätte prüfen müssen und ob sie infolge Unterlassens dieser Prüfung eine Verletzung des Gebotes von Treu und Glauben resp. des Verbotes des überspitzten Formalismus begangen hat sowie</li>
<li><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">ob der Genfer Zweigniederlassung die Verrechnungssteuer-Rückerstattung gestützt auf Art. 24 Abs. 3 VStG hätte gewährt werden müssen.</span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> </span></li>
</ul>
<p>Eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 24 Abs. 2 VStG und damit verbunden die Auslegung dieser Bestimmung im Zusammenspiel mit Art. 9 Abs. 1 VStG wurde von der Beschwerde führenden X.-Gruppe demgegenüber vor Bundesgericht nicht mehr geltend gemacht und musste höchstrichterlich somit keiner Prüfung mehr unterzogen werden (Erwägung 5).</p>
<p>Was den ersten Punkt anbelangt, verneinten die Lausanner Richter eine Verletzung des Gebotes von Treu und Glauben sowie den überspitzten Formalismus. Die Verrechnungssteuer-Rückerstattung ist nämlich nach Auffassung des Bundesgerichts ein Recht und keine Pflicht, sodass die Verwaltung auch nicht verpflichtet ist, von Amtes wegen eine Rückerstattungsmöglichkeit unter dem anwendbaren DBA zu prüfen, wenn der Pflichtige sich mittels der ausgefüllten Formulare nur auf eine Verrechnungssteuer-Rückerstattung aufgrund des internen Rechts (Art. 29 und Art. 30 VStG) beruft. Diesbezüglich wurde der anders lautende Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts somit aufgehoben (Erwägung 3).</p>
<p>Kernpunkt des höchstrichterlichen Entscheids bildete somit die Frage der Verrechnungssteuer-Rückerstattung nach Massgabe von Art. 24 Abs. 3 VStG, welcher folgenden Wortlaut hat:<br />«Ausländische Unternehmen, die für ihre Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte oder für deren Betriebsvermögen Kantons- oder Gemeindesteuern zu entrichten verpflichtet sind, haben Anspruch auf Rückerstattung der von den Einkünften aus diesem Betriebsvermögen abgezogenen Verrechnungssteuer.»</p>
<p>Das Bundesgericht hält vorerst fest, dass das Bundesverwaltungsgericht in seinem Entscheid die Praxis der Eidg. Steuerverwaltung bestätigt hat, derzufolge eine Beteiligung im Sinne von Art. 24 Abs. 3 VStG dann zum Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört (Erwägung 6.2),</p>
<ul>
<li><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">wenn diese Beteiligung direkt und ausschliesslich der Betriebsstätte dient (umschrieben mit «upstream»- Konstellation) oder</span></li>
<li>wenn die Aktivität der Betriebsstätte zu einem wesentlichen Teil zur Erzielung der Einkünfte der Beteiligung beigetragen hat (umschrieben als «downstream»-Situation).</li>
</ul>
<p>Im Anschluss an die Wiedergabe der vom Bundesverwaltungsgericht geschützten Verwaltungspraxis überprüft das Bundesgericht selbst die thematische Bandbreite und Tragweite von Art. 24 Abs. 3 VStG anhand der von ihm in ständiger Rechtsprechung vertretenen Interpretations-Grundsätze (Methodenpluralismus). In einem ersten Schritt wirft es dabei einen Blick auf die Materialien. Diesbezüglich halten die Lausanner Richter fest, dass Art. 24 Abs. 3 VStG praktisch der Vorgängerbestimmung von Art. 1 Abs. 1 lit. i Vfg Ia<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref05"><sup>05</sup></a> entspricht. Diese verlangte ebenfalls, dass der fragliche Vermögenswert, für dessen Erträge die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt wurde, zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte gehören musste. Darüber hinaus – so das Bundesgericht – sind die Materialien zu den beiden oben genannten Bestimmungen aber nicht sehr hilfreich, weil sie keine Anhaltspunkte zur Auslegung des Begriffes «Betriebsvermögen» liefern (Erwägungen 7.1 und 7.2.).</p>
<p>Bei seiner Prüfung verwirft das Bundesgericht vorerst mit Bezug auf die Auslegung von Art. 24 Abs. 3 VStG das Argument der Gesellschaft, es reiche für die Gewährung der Verrechnungssteuer-Rückerstattung aus, wenn die inländische Betriebsstätte auf den Beteiligungserträgen die Ertragssteuer bezahlt habe. Nach Ansicht des Bundesgerichts verlangt der Gesetzeswortlaut von Art. 24 Abs. 3 VStG nämlich als zusätzliche Voraussetzung klar, dass die steuerbaren Erträge «aus dem Betriebsvermögen» der Betriebsstätte stammen müssen (Erwägung 7.3).</p>
<p>Schliesslich befasst sich das Bundesgericht mit der Frage, nach welchen Kriterien eine von einer Betriebsstätte gehaltene Beteiligung dieser Betriebsstätte und nicht dem Hauptsitz zuzuordnen ist. Dazu ziehen die Lausanner Richter zuerst die Regeln des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts heran. Diese weisen eine Beteiligung grundsätzlich dem Hauptsitz zu, ausser es handle sich bei der Beteiligung um Betriebskapital (recte wohl Betriebsvermögen) einer Betriebsstätte.</p>
<p>Nach dem interkantonalen verweisen die höchsten Richter auf das internationale Doppelbesteuerungsrecht, konkret auf den OECD-Kommentar zu Art. 10 Abs. 4 OECD-MA, demzufolge eine Beteiligung «effectivement rattachée à l‘établissement stable» sein müsse, um der Betriebsstätte zugeordnet zu werden. Auf alle Fälle reiche die blosse subjektive Willensausübung des Pflichtigen oder die simple Verbuchung der Beteiligung in der Betriebsstättenbuchhaltung nicht aus – so die Lausanner Richter (Erwägung 7.4).</p>
<p>Weiter vertritt das Bundesgericht die Kernthese, dass es sich beim Begriff des Betriebsvermögens um einen Begriff mit wirtschaftlichem Gehalt handle (notion à contenu économique). Es sei deshalb richtig, wenn die Verwaltung gemäss ihrer Praxis prüfe, ob die fragliche Beteiligung direkt und ausschliesslich der Betriebsstätte diene oder ob die Aktivität der Betriebsstätte zu einem wesentlichen Teil zum Gewinn der Beteiligungsgesellschaft beigetragen habe. Gerade Letzteres verneinte das Bundesgericht im vorliegenden Fall, weil vom Gesamtumsatz der Beteiligungsgesellschaft aus Dienstleistungen in den hier interessierenden Jahren lediglich zwischen rund 21% und 40% aus der Dienstleistungserbringung an die Zweigniederlassung erzielt wurden – zu wenig nach Ansicht des höchsten Gerichts (Erwägungen 7.5 und 7.6).</p>
<p>Was die Genfer Zweigniederlassung dagegen ins Feld führte, wurde vom Bundesgericht als nicht stichhaltig erachtet, so namentlich auch das Argument, der fragliche Entscheid des Bundesverwaltungsgerichtes verletze das Diskriminierungsverbot von Art. 10 Abs. 3 DBA-NL<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref06"><sup>06</sup></a> resp. Art. 24 Abs. 3 OECD-MA (Erwägung 8.2). Infolgedessen verweigerte das Bundesgericht der Genfer Zweigniederlassung die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf der von ihrer Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividende gestützt auf Art. 24 Abs. 3 VStG. Entsprechend hiess das Gericht die Beschwerde der Verwaltung gut und wies diejenige der Gesellschaft/ Betriebs- stätte ab. Bei diesem Ausgang des Verfahrens mussten sich die Lausanner Richter infolgedessen auch nicht mehr mit der Frage befassen, ob eine Steuerumgehung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 VStG vorlag.</p>
<h2>3. Kommentar</h2>
<h3>3.1 Einleitung</h3>
<p>Sowohl das Bundesverwaltungs- wie auch das Bundesgericht waren um ihre Aufgabe nicht zu beneiden.<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref07"><sup>07</sup></a> Der Sachverhalt in seiner Rohform ist relativ komplex und es stellten sich den beiden Gerichten nicht minder anspruchsvolle juristische Fragen im Minenfeld von «Recht zur Nutzung», «Steuerumgehung bei der Verrechnungssteuer- Rückerstattung», «Treaty shopping», «Beteiligungszuordnung in einer internationalen Betriebsstättenstruktur» usw. Zudem stand mit dem schweizerisch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen ein altes DBA zur Diskussion, das nicht dem Aufbau und Inhalt der neueren OECD-Musterabkommen folgt (ja nicht einmal dem OECD-Musterabkommen von 1963<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref08"><sup>08</sup></a>).</p>
<p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Hauptthema des relativ facettenreichen Fragenkomplexes vor Bundesgericht bildete – wie bereits mehrfach er- wähnt – die Problematik der Rückerstattungsberechtigung einer schweizerischen Betriebsstätte mit ausländischem </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Stammhaus gemäss Art. 24 Abs. 3 VStG. Darauf soll auch der Fokus der vorliegenden Besprechung liegen.<sup><a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref09">09</a></sup></span></p>
<h3>3.2 Vorgehen des Bundesgerichtes</h3>
<h4>3.2.1 Auslegung unter Verweis auf das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht</h4>
<p>Das Bundesgericht verweist bei der Auslegung von Art. 24 Abs. 3 VStG vorerst auf das interkantonale Doppel<span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">besteuerungsrecht, was sicher legitim ist.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10"><sup>10</sup></a> </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Nicht verwunderlich ist es allerdings, dass bei Anwendung dieser</span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Regeln die Zuordnung der Beteiligung zur Genfer Zweigniederlassung verneint werden muss.</span></p>
<p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Im interkantonalen Steuerrecht sind nämlich die Hürden, um eine Beteiligung nicht dem Hauptsitz, sondern der Betriebsstätte zuzuordnen, relativ hoch,</span><a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11"><sup>11</sup></a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> was indes – ohne dass im Entscheid darauf hingewiesen wird – in der </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Literatur nicht ohne Kritik geblieben ist.<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12"><sup>12</sup></a></span></p>
<p>So hat das Bundesgericht in diversen – freilich sehr alten – Entscheiden beispielsweise festgehalten, dass Beteiligungen in aller Regel der Vermögenssteuerhoheit desjenigen Kantons unterliegen, in welchem die Unternehmung ihren Hauptsitz hat. Eine Ausnahme – so das Bundesgericht – rechtfertige sich nur, wo die Beteiligungen zum «Betriebskapital» (richtig wohl: Betriebsvermögen) einzelner Betriebsstätten gehören und damit «in wirt-<span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">schaftlicher Beziehung mit diesen stehen».<sup><a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a> </sup>Und noch etwas strenger war das Bundesgericht in einem Entscheid </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">aus dem Jahre 1926, als es festhielt, Beteiligungen seien ganz dem Sitze der Zentralverwaltung zuzuweisen, mit Ausnahme des Falles, wo sie «ausschliesslich und unmittelbar» dem Betrieb einer einzelnen Teilniederlassung </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">dienten (z.B. beim Erwerb von Eisenbahnaktien zwecks Förderung des Bahnbaues am Orte der Betriebsstätte).<sup><a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a></sup></span></p>
<h4>3.2.2 Auslegung unter Verweis auf das internationale Doppelbesteuerungsrecht</h4>
<p>Daran anschliessend verweist das Bundesgericht auf das internationale Recht, konkret auf Art. 10 Abs. 4 OECD-Musterabkommen und den dazugehörigen OECD-Kommentar, was sicherlich ebenfalls Sinn macht. Dazu noch Folgendes: Dem OECD-Kommentar, auf den das Bundesgericht in seinem Entscheid verweist, kommt im vorliegenden Fall keine besondere Bedeutung zu, da es im Entscheid ja nicht um die Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens, sondern um die Interpretation von Art. 24 Abs. 3 VStG, also einer internrechtlichen Norm, geht. Die ganze Problematik der Anwendung später ergangener OECD-Kommentarbestimmungen auf früher abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen und die damit verbundene Wirkungskette stellt sich somit nicht.<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15"><sup>15</sup></a></p>
<p>Aber selbst wenn dies anders wäre, hätte die zitierte Stelle<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16"><sup>16</sup></a> wohl kaum die Autorität eines OECD-Kommentars, da der fragliche Art. 10 Abs. 4 OECD-MA ins Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden keine Aufnahme gefunden hat,<sup><a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">17 </a></sup><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">obschon das vorher ergangene Musterabkommen 1963 bereits eine analoge, wenn auch </span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">etwas anders formulierte, Bestimmung vorsah.</span><a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18"><sup>18</sup></a></p>
<h3>3.3 ZusätzlicheAuslegungsmöglichkeiten</h3>
<h4>3.3.1 Weitere Verweise auf das internationale Doppelbesteuerungsrecht</h4>
<p>Neben der vom Bundesgericht erwähnten Bestimmung von Art. 10 Abs. 4 OECD-MA hätte weiter im Sinne einer Behelfskonstruktion auch auf Art. 22 Abs. 2 OECD-MA verwiesen werden können, der sich mit der internationalen Vermögenszuteilung befasst und im Musterabkommenstext selbst, genau wie Art. 24 Abs. 3 VStG, den Begriff «Betriebsvermögen» verwendet, um dessen Auslegung es im hier kommentierten Entscheid ja letztlich ging.<sup><a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a></sup></p>
<p>Wird Art. 22 Abs. 2 OECD-MA erwähnt, dann ist automatisch auch der Bogen zu Art. 7 OECD-MA geschlagen, ist doch die Vermögenszuteilung mit der Gewinnermittlung im Verhältnis Stammhaus – Betriebsstätte eng verzahnt.<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21"><sup>21</sup></a></p>
<p>Wirft man nun einen Blick auf die zu den erwähnten Bestimmungen vorhandene Literatur – namentlich unseres nördlichen Nachbarlandes<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22"><sup>22</sup></a> – wird die Schwierigkeit ersichtlich, die eine konkrete Falllösung im vorliegenden Bereich bietet.</p>
<p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">Wir haben es hier mit einer typischen Situation zu tun, für die zwar abstrakt zahlreiche wohlklingende Formeln und flauschige Floskeln – oder soll man sagen Worthülsen – bestehen, welche bei der konkreten Falllösung letztlich aber doch nur sehr bedingt weiterhelfen.<a href="*_ftn23"><sup>23</sup></a></span></p>
<p>Im Einzelnen werden etwa folgende Umschreibungen (Kriterien) für die Frage der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zur Betriebsstätte oder zum Stammhaus herangezogen:<a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn24"><sup>24</sup></a> der Funktionszusammenhang, das tatsächliche Gehören, das Dienen des Wirtschaftsgutes, der Wille der Geschäftsleitung und der bilanztheoretische Ausweis des Wirtschaftsgutes, die wirtschaftliche Zuordnung, die betriebliche Veranlassung, der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang, die Belegenheit und die hauptsächliche Nutzung des Wirtschaftsgutes, das «arm’s length-Prinzip», die «significant people function» und schliesslich die «key entrepreneurial risk taking functions», um mit den beiden letzten Umschreibungen auch noch auf den neuen Ansatz der OECD hinzuweisen.<a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn25"><sup>25</sup></a></p>
<p>In der Regel werden die eingangs erwähnten, eher traditionellen Kriterien auch miteinander kombiniert, wobei im letzteren Fall gewisse Autoren noch eine Rangfolge aufstellen.<a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn26"><sup>26</sup></a></p>
<p>Vergleicht man die Literatur, kommt dem Kriterium des «tatsächlichen Dienens» eines Wirtschaftsgutes für die jeweilige Betriebsstätte wohl eine gewisse Vorrangstellung zu.<a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn27"><sup>27</sup></a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Dieses Kriterium, das primärer Angelpunkt ist bei der Zuordnungsprüfung, tönt für schweizerische Ohren mit Blick auf eine andere Zuordnungsfrage – nämlich diejenige zwischen Privat- und Geschäftsvermögen – denn auch gar nicht so fremd.</span><a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn28"><sup>28</sup></a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Und ebenso vertraut ist die in der international-steuerrechtlichen Literatur gemachte Aussage, dass der buchhalterischen Behandlung oder dem blossen Willen der Geschäftsleitung bloss Indizfunktion zukommt.</span><a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn29"><sup>29</sup></a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Auch diese Auffassung ist in der schweizerischen Literatur opinio communis</span><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">.</span><a style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;" href="*_ftn30"><sup>30</sup></a><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Zu Recht beruft sich denn auch das Bundesgericht in seinem Entscheid darauf (Erwägung 7.4 am Ende).</span></p>
<p>Die Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsstätten – um die es im Besprechungsfall ja ging – nimmt im Verhältnis zu anderen Wirtschaftsgütern zusätzlich eine gewisse Sonderstellung ein.<a href="*_ftn31"><sup>31</sup></a> Sie ist deshalb besonders schwierig, weil es sich bei Beteiligungen um «zuordnungsneutrale»<a href="*_ftn32"><sup>32</sup></a> Wirtschaftsgüter handelt.<a href="*_ftn33"><sup>33</sup></a> Umso wichtiger und hilfreicher sind deshalb die in der Literatur wiedergegebenen Beispiele, die hier aus Platzgründen bloss im Telegrammstil erwähnt seien. So soll eine Beteiligung beispielsweise dann Betriebsvermögen einer Betriebsstätte bilden,</p>
<ul>
<li>wenn ein Unternehmen die Beteiligung mit dem Ziel erwirbt, ein im Verhältnis zur Betriebsstätte bestehendes Konkurrenzunternehmen zu bekämpfen<a href="*_ftn34"><sup>34</sup></a> oder</li>
<li>wenn eine Fabrikationsgesellschaft Aktien einer Bahngesellschaft erwirbt, um den Bau einer Eisenbahnlinie an einem Ort zu fördern, wo die Gesellschaft eine Betriebsstätte unterhält.<a href="*_ftn35"><sup>35</sup></a></li>
</ul>
<p>Wie eng die internationalrechtlichen Zuordnungsfragen mit der hier interessierenden Interpretation des Betriebsvermögensbegriffes von Art. 24 Abs. 3 VStG zusammenhängen, zeigt sich auch darin, dass in der schweizerischen und deutschen Literatur oft – unabhängig und ohne entsprechenden Verweis – fast dieselben Formulierungen verwendet werden. So besagt ja eines der beiden Hauptkriterien der Eidg. Steuerverwaltung, dass eine schweizerische Betriebsstätte eines ausländischen Stammhauses dann zur Rückerstattung i.S.v. Art. 24 Abs. 3 VStG berechtigt ist, «wenn die Tätigkeit der Betriebsstätte wesentlich zur Erzielung der Beteiligungserträge beigetragen hat».<a href="*_ftn36"><sup>36</sup></a> Das entspricht fast wortwörtlich einer Formulierung in einem Verständigungsmemorandum vom19. Oktober 1965 zwischen Deutschland und den USA zum damaligen deutsch-amerikanischen DBA, wonach Wirtschaftsgüter unter anderem dann einer Betriebsstätte zugeordnet werden können, «wenn die Tätigkeit der Betriebsstätte wesentlich zur Erzielung dieser Einkünfte beigetragen hat».<a href="*_ftn37"><sup>37</sup></a></p>
<p>Wie nicht anders zu erwarten, gibt es freilich auch das gegenteilige Phänomen. So soll gemäss einem älteren Bundesgerichtsentscheid eine Zuordnung einer Beteiligung zu einer Betriebsstätte dann erfolgen, wenn sie mit dieser in wirtschaftlicher Beziehung steht,<a href="*_ftn38"><sup>38</sup></a> währenddem das nach Ansicht gewisser Autoren gerade nicht genügen soll.<a href="*_ftn39"><sup>39</sup></a></p>
<p>Damit ist wiederum der Bogen zur Ausgangsaussage geschlagen, dass man nicht in begriffsjuristischer Manier und mit abgeklärter Verbalvirtuosität bloss mechanisch Resultate suchen soll. Letztlich kann nur die Qualifikation im Einzelfall aufgrund der Gesamtheit der konkreten Umstände zu einem befriedigenden Ergebnis verhelfen.</p>
<h4>3.3.2 Verweis auf die Abgrenzung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen</h4>
<p>Neben den Verweisen des Gerichts auf das interkantonale und internationale Doppelbesteuerungsrecht hätte man in diesem interpretatorischen System der Aushilfen noch weitere Parallelgebiete zwecks Auslegung von Art. 24 Abs. 3 VStG im Allgemeinen und des «Betriebsvermögensbegriffes» im Speziellen heranziehen und damit fruchtbar machen können. Eines wurde bereits angetönt. Es handelt sich um die Abgrenzung des Geschäfts- vom Privatvermögen bei Einzelfirmen. Darauf sei kurz eingetreten.</p>
<p>Der hier interessierenden «vertikalen» Abgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte muss ja im Falle, wo das ausländische Stammhaus bspw. aus einem Einzelfirmeninhaber oder einer Personengesellschaft besteht, die «horizontale» Abgrenzung Privat-/Geschäftsvermögen vorangehen.<a href="*_ftn40"><sup>40</sup></a> Aber selbst wo – wie im Besprechungsurteil – das ausländische Stammhaus eine juristische Person ist und somit immer Geschäftsvermögen vorliegt, können die für die horizontale Trennung von Geschäfts- und Privatvermögen entwickelten Indizien hilfsweise und analog auch für die vertikale Grenzziehung Stammhaus–Betriebsstätte herangezogen werden. Das Kriterium des «tatsächlichen Dienens» kann mit anderen Worten für die Ziehung beider Trennlinien hilfreich sein.</p>
<p>Die ganze Problematik sei an folgendem Beispiel illustriert: Gemäss einem Entscheid der bernischen Steuerrekurskommission<a href="*_ftn41"><sup>41</sup></a> dienen Aktien an einer touristischen Transportanlage dem Betrieb eines Berghotels, insbesondere wenn es sich um eine direkte Zubringerbahn handelt, die für den Berghotelbetrieb von vitalem Interesse ist. Dies sprach im Entscheid – neben der buchmässigen Behandlung der Aktien als Aktiven in der Hotelbetriebsbilanz – für die Zurechnung der Aktien zum Geschäftsvermögen des Berghotels. Wäre nun das Berghotel keine AG, sondern eine inländische Betriebsstätte eines ausländischen Stammhauses, müsste man m.E. die fraglichen Bahnaktien aus denselben Überlegungen eben dieser inländischen Betriebsstätte zurechnen, welche dann gleichzeitig mit Bezug auf die Bahn-Beteiligungserträge zur Rückerstattung i.S.v. Art. 24 Abs. 3 VStG berechtigt wäre.</p>
<p>Die Parallele lässt sich noch weiter illustrieren. Gemäss den Kriterien der Eidg. Steuerverwaltung zu Art. 24 Abs. 3 VStG ist eine Beteiligung dann der Betriebsstätte zuzurechnen, wenn – vereinfacht gesagt – die gegenseitigen Gewinnchancen verbessert werden.<a href="*_ftn42"><sup>42</sup></a> Das aber ist auch bei der Grenzziehung Geschäfts-/Privatvermögen von Bedeutung. Es kann dazu auf L<sub>OCHER</sub> verwiesen werden, welcher im DBG-Kommentar eine Beteiligung dann dem Geschäftsvermögen zuweist, wenn sie dem Einzelunternehmen erlaubt, einen beherrschenden Einfluss auf die in einem verwandten Gebiet tätige Unternehmung auszuüben, auf diese Weise das Geschäft erweitert und damit die künftigen Gewinnchancen verbessert.<a href="*_ftn43"><sup>43</sup></a></p>
<h4>3.3.3 Verweis auf die Abgrenzung im Bereich der indirekten Teilliquidation («betriebsnotwendige Substanz»)</h4>
<p>Last but not least wird sich in Zukunft bei der Auslegung der nur schwer ausmessbaren Bestimmung von Art. 24 Abs. 3 VStG auch ein Seitenblick auf die Praxisentwicklung bei der indirekten Teilliquidation aufdrängen. Die Frage nach der «betriebsnotwendigen Substanz» von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG<a href="*_ftn44"><sup>44</sup></a>/<a href="*_ftn45"><sup>45</sup></a>) ist ebenfalls verwandt mit der bei Art. 24 Abs. 3 VStG<em> </em>interessierenden Frage nach dem «Betriebsvermögen»<a href="*_ftn46"><sup>46</sup></a> und sollte sich dementsprechend auch für die Lösung unserer Frage operationalisieren lassen.</p>
<p>Im Lichte dieses Themenkreises könnte sich etwa analog die Frage stellen, ob eine Beteiligung, die für Geschäftsschulden der Betriebsstätte verpfändet wird, dadurch zu deren Betriebsvermögen wird. Oder etwas sophistischer gefragt: Hätte im Genfer Fall die Betriebsstätte durch eine relativ kurzfristige Verpfändung der Beteiligung ihren Hals aus der Verrechnungssteuerschlinge ziehen können? Überträgt man die zur betriebsnotwendigen Substanz bei der indirekten Teilliquidation geäusserte Ansicht G<sub>URTNERS</sub> analog auf diesen Sachverhalt, wäre das nicht der Fall, weil nach G<sub>URTNER</sub> die Abgrenzung zwischen betriebsnotwendigen und nicht betriebsnotwendigen Aktiven rein funktional und ohne Berücksichtigung der Finanzierung eines Unternehmens mit Eigen- und Fremdkapital zu erfolgen hat.<a href="*_ftn47"><sup>47<br /></sup></a></p>
<h3>3.4 Zwischenergebnis</h3>
<p>Im Lichte der bisherigen Ausführungen ist es wohl vertretbar, wenn das Bundesgericht die fragliche Beteiligung nicht der Genfer Betriebsstätte, sondern dem niederländischen Stammhaus zugeordnet, d.h. der Beteiligung die Eigenschaft von Betriebsvermögen i.S.v. Art. 24 Abs. 3 VStG<em> </em>abgesprochen hat.</p>
<p>Für dieses Ergebnis spricht zusätzlich die zeitliche Abfolge gewisser Ereignisse. So wurde die spätere Beteiligung (S. SA) bereits vor der Betriebsstätte gegründet resp. durch die X.-Gruppe erworben.<a href="*_ftn48"><sup>48</sup></a> Die S. SA konnte somit nicht – zumindest nicht von Anfang an – betriebsnotwendig sein (und ist es nach Ansicht des Bundesgerichts auch später nicht geworden). Ferner hat die S. SA der Betriebsstätte schon Darlehen gewährt, bevor sie von dieser erworben wurde. Also zumindest für die Darlehensgewährung konnte ein Halten der S. SA durch die Betriebsstätte offensichtlich nicht betriebsnotwendig sein. Und auch für die später erfolgende Dienstleistungserbringung der S. SA an die Betriebsstätte musste letztere nicht zwingend Aktionärin sein.</p>
<p>Immerhin, für eine Zuordnung eher zum Betriebsvermögen würde nach der hier vertretenen Ansicht die Tatsache sprechen, dass zwischen Betriebsstätte und S. SA (Beteiligung) eine gewisse «Vermischung» eintrat, was Büros, Personal usw. anbelangt. Und auch das primär durch die Vorinstanz (Bundesverwaltungsgericht) festgestellte Sachverhaltselement,<a href="*_ftn49"><sup>49</sup></a> wonach das holländische Stammhaus keine oder bloss eine sehr geringe «Substanz» auf- wies, würde eher für eine Zuordnung der Beteiligung zur Betriebsstätte sprechen. Es kann dazu auf das bei Maier wiedergegebene Beispiel betreffend eine doppelt ansässige Gesellschaft verwiesen werden.<a href="*_ftn50"><sup>50</sup></a></p>
<p>Trotzdem, das bundesgerichtliche Ergebnis bleibt vertretbar.</p>
<h3>3.5 Weitere Aspekte der bundesgerichtlichen Begründung</h3>
<h4>3.5.1 «Betriebsvermögen» als zusätzliches Kriterium?</h4>
<p>Gemäss dem bundesgerichtlichen Entscheid verwarfen die höchsten Richter das Argument der Gesellschaft,<a href="*_ftn51"><sup>51</sup></a> es reiche für die Gewährung der Verrechnungssteuer-Rückerstattung i.S.v. Art. 24 Abs. 3 VStG aus, wenn die inländische Betriebsstätte auf den Beteiligungserträgen bloss die Ertragssteuer bezahlt habe. Nach Ansicht des Bundes- gerichts verlangt der Gesetzeswortlaut von Art. 24 Abs. 3 VStG nämlich als zusätzliche Voraussetzung klar, dass die steuerbaren Erträge «aus dem Betriebsvermögen» der Betriebsstätte stammen müssen (Erwägung 7.3).</p>
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<p>Diese Aussage ist zu apodiktisch. Bei den Ertrags- und Kapitalsteuern stellt sich ja letztlich dieselbe Frage wie hier bei der Verrechnungssteuer-Rückerstattung gemäss Art. 24 Abs. 3 VStG. Es geht auch bei den Ertrags- und Kapitalsteuern darum, ob die fragliche Beteiligung zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte gehört oder nicht. Falls ja, können die daraus fliessenden Erträge grundsätzlich mit der Ertragssteuer erfasst werden. Auch eine Ertrags- steuer kann mit anderen Worten nur immer dann resultieren, wenn die fragliche Beteiligung Betriebsvermögen der Betriebsstätte und nicht des Stammhauses bildet. Insofern ist es nicht richtig, mit Bezug auf das Betriebsvermögenserfordernis bei Art. 24 Abs. 3 VStG im Entscheid von einer «condition supplémentaire» zu sprechen. Das Erfordernis der Ertragssteuerpflicht von Art. 24 Abs. 3 VStG impliziert bereits die Betriebsvermögensqualität der Beteiligung.</p>
<p>Die Eidg. Steuerverwaltung als Rückerstattungsbehörde könnte höchstens die Ansicht vertreten, sie sei an die Interpretation des Begriffes «Betriebsvermögen» durch die kantonalen Behörden nicht gebunden,<a href="*_ftn52"><sup>52</sup></a> und infolge anderer Interpretation dieses Begriffes die Rückerstattung verweigern.</p>
<h4>3.5.2 Disharmonie in der Auslegung bei direkter Bundessteuer und Verrechnungssteuer?</h4>
<h5>3.5.2.1 Allgemeines</h5>
<p>Auf die soeben erwähnte mögliche Interpretations-Disharmonie ist hier kurz einzutreten. Eine unterschiedliche Interpretation des Begriffes «Betriebsvermögen» durch die kantonalen Steuerbehörden betreffend direkte Bundessteuer und die Eidg. Steuerverwaltung hinsichtlich Verrechnungssteuer ist formaljuristisch nicht per se eine Verletzung des Vertrauensschutzes gemäss Art. 9 BV.<a href="*_ftn53"><sup>53</sup></a> Es kann dazu auf die Judikaturhinweise im «Kommentar Locher» verwiesen werden, wonach eine bestimmte Rechtsanwendung bezüglich der einen Bundessteuer (z.B. die direkte Bundessteuer<a href="*_ftn54"><sup>54</sup></a>) die für die andere Bundessteuer (z.B. Verrechnungssteuer) zuständige Behörde nicht zu binden vermag, zumal es sich um die Anwendung zweier verschiedener Bundesgesetze mit unterschiedlicher Zielsetzung handelt.<a href="*_ftn55"><sup>55</sup></a></p>
<p>Eine unterschiedliche Interpretation wäre nichtsdestotrotz aber wenig überzeugend. Folgerichtig wird die oben gemachte Aussage faktisch denn auch durch die Praxis abgeschwächt, wonach verschiedene verrechnungssteuerliche Begriffe (z.B. Ertrag, Wohnsitz) gleich wie bei den direkten Steuern (Einkommens-/Ertragssteuern) zu interpretieren sind.57 Insofern ist auch die Aussage im Entscheid der Vorinstanz (Bundesverwaltungsgericht) zu diesem Themenkomplex allzu apodiktisch. Dies schon deshalb, weil sich die Judikaturzitate des Bundesverwaltungsgerichts auf die Mehrwertsteuer oder Warenumsatzsteuer beziehen.<a href="*_ftn57"><sup>57</sup></a> Das ist bereits deshalb nicht über- zeugend, da zwischen direkter Bundessteuer und Verrechnungssteuer (Sicherungsaspekt) ein viel engeres Beziehungsgeflecht besteht als zwischen direkter Bundessteuer und Mehrwertsteuer.</p>
<p>Anders formuliert ergibt sich somit Folgendes: Die Frage der Zugehörigkeit einer Beteiligung (oder eines anderen Wirtschaftsgutes) zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte oder des Stammhauses müssten sich auch die kantonalen Steuerbehörden stellen. Sofern die Beteiligungserträge bei den kantonalen Steuern letztlich infolge eines kantonalen Privileges steuerfrei sind, bleibt immer noch die direkte Bundessteuer. Und selbst wenn hier mit Bezug auf Dividendenerträge der Beteiligungsabzug gewährt wird,<a href="*_ftn58"><sup>58</sup></a> ist die Frage der Betriebsvermögensqualität immer noch für die Kapitalsteuer der Betriebsstätte von Bedeutung.<a href="*_ftn59"><sup>59</sup></a></p>
<p>Was geschieht nun, wenn die kantonalen Steuerbehörden den Begriff des Betriebsvermögens offensichtlich an- ders als die Eidg. Steuerverwaltung ausgelegt haben. Wie oben erwähnt, sollten «Bund» und «Kanton» – wenn immer möglich – den Begriff gleich auslegen. Die später entscheidende Behörde sollte nach hier vertretener Ansicht nicht ohne Not von der Interpretation der früher entscheidenden Behörde abweichen. Wenn dies nicht möglich ist oder nicht geschieht, stellt sich freilich für den Steuerpflichtigen die Frage, was er gegen diese Situation (Zuordnung der Beteiligung durch die Eidg. Steuerver- waltung zum ausländischen Stammhaus und durch das Kantonale Steueramt an die inländische Betriebsstätte) unternehmen kann.</p>
<p>Im vorliegenden Fall, wo das ausländische Stammhaus eine juristische Person war, wird das Doppelbelastungsproblem «Direkte Bundessteuer – Verrechnungssteuer» kaum eintreten<a href="*_ftn60"><sup>60</sup></a> und damit den Steuerverantwortlichen nicht den Schlaf rauben, da die inländische Zweigniederlassung mit Bezug auf die Dividendeneinkünfte für den Beteiligungsabzug qualifizieren wird.<a href="*_ftn61"><sup>61</sup></a> Die Problematik kann sich aber dann stellen, wenn es sich beim auslän- dischen Stammhaus um eine ausländische Personengesamtheit ohne Rechtspersönlichkeit handelt, und infolgedessen der Beteiligungsabzug nicht zur Anwendung kommt.<a href="*_ftn62"><sup>62</sup></a> Auf diesen Fall des fehlenden Beteiligungsabzuges sei in den folgenden beiden Ziffern im Sinne eines Exkurses noch kurz eingetreten.</p>
<h5>3.5.2.2. Lösungswege bei Interpretations-Disharmonie – Revisionsverfahren?</h5>
<p>Es dürfte sehr schwierig sein, im Falle einer unterschiedlichen Interpretation des Betriebsvermögensbegriffes durch die kantonale Steuerverwaltung und die Verrechnungssteuerbehörde eine allfällige Erhebung der direkten Bundessteuer auf dem Dividendenertrag mittels eines Revisionsverfahrens i.S.v. Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG («ent- scheidende neue Tatsachen») zu korrigieren. Rechtsanwendungsfehler – sofern man denn eine allenfalls abweichende Auslegung des Begriffes «Betriebsvermögen» durch die kantonalen Veranlagungsbehörden überhaupt so qualifizieren kann – gelten nämlich regelmässig nicht als Revisionsgrund,<a href="*_ftn63"><sup>63</sup></a> genauso wenig wie eine neue Praxis<a href="*_ftn64"><sup>64</sup></a> oder ein neues Gerichtsurteil.<a href="*_ftn65"><sup>65</sup></a> Etwas anderes würde allenfalls wohl nur dann gelten, wenn man mit Vallender geltend machen wollte, dass die Revision in den genannten Fällen «nur dann ausgeschlossen ist, wenn der oder die Steuerpflichtige den Rechtsmangel bei zumutbarer Sorgfalt hätte rügen können»<sup><a href="*_ftn66">66</a> </sup>– eine Rüge, die in Fällen wie dem vorliegenden dem Pflichtigen verschlossen ist, da das Verrechnungssteuerproblem überhaupt erst später zutage trat. Zudem ist immerhin auf die Praxis der Zürcher Steuerbehörden hinzuweisen, wonach zwecks Abstimmung von Grundstückgewinn- und Einkommenssteuer ausnahmsweise ein Revisionsverfahren zulässig ist.<a href="*_ftn67"><sup>67</sup></a> Bloss sind Grundstückgewinn- und Einkommenssteuer wesentlich klarer abgegrenzt als direkte Bundessteuer und Verrechnungssteuer,<a href="*_ftn68"><sup>68</sup></a> sodass sich aus dieser Praxis wohl nichts zugunsten der Betriebsstätte im hier vorliegenden Fall ableiten lässt. Es bleibt dabei, dass ein Revisionsverfahren hinsichtlich direkter Bundessteuer kaum möglich sein wird. Alles andere wäre blauäugige Steuerarithmetik.</p>
<p>Somit bleiben dem Steuerpflichtigen wohl nur die Alternativen, in den kritischen Fällen wenn möglich vorgängig beim Kanton und beim Bund ein Ruling einzuholen, oder aber mit geeigneten Mitteln dafür zu sorgen, dass die kantonale/kommunale Steuerveranlagung bis zum Entscheid über die Verrechnungssteuer-Rückerstattung nicht rechtskräftig wird.</p>
<h5>3.5.2.3 Geteilte Beteiligungszuweisung</h5>
<p>Eine weitere Möglichkeit, eine allfällige effektive Doppelbelastung mit direkter Bundessteuer und Verrechnungssteuer nachträglich etwas zu entschärfen, könnte – freilich mehr im Sinne einer notfallmässigen Behelfsmassnahme – auch darin bestehen, die Beteiligungszuordnung zu splitten.</p>
<p>Eine der beiden Voraussetzungen, damit Art. 24 Abs. 3 VStG zur Anwendung kommen kann, liegt ja gemäss Verwaltungspraxis und Bundesgericht dann vor, wenn die Tätigkeit der Betriebsstätte wesentlich zur Erzielung der Gewinne bei der Tochtergesellschaft beigetragen hat. Im hier kommentierten Entscheid hat nun das Bundesgericht bspw. festgehalten, die Tochtergesellschaft habe bestenfalls 40% ihres Umsatzes mittels Erbringens von Dienstleistungen an ihre Betriebsstätten-Mutter erzielt. Weil 40% für das Bundesgericht noch nicht eine «part essentielle» war, kam es zum Schluss, dass «la Succursale n’avait pas contribué pour une part essentielle à l’acquisition des revenus de la Filiale (…)».<a href="*_ftn69"><sup>69</sup></a> Auch wenn im internationalen Steuerrecht die Frage der geteilten Zuweisung eines Wirtschaftsgutes teils an das Stammhaus, teils an die Betriebsstätte umstritten ist, so vertreten doch namhafte Autoren die Meinung, dass dies zulässig ist.<a href="*_ftn70"><sup>70</sup></a> Falls ein Gericht die volle Doppelbelastung in einem konkreten Fall für übertrieben hält, könnte es somit durchaus prüfen, ob man nicht zumindest einen Teil der Aktien der inländischen Betriebsstätte zuordnen könnte (z.B. die 40% im oben erwähnten Fall). Damit müsste zumindest auf einer Quote der Dividende die Rückerstattung gewährt werden. Man braucht allerdings auch hier nicht das Orakel von Delphi zu bemühen um vorauszusagen, dass die gesplittete Beteiligungszuordnung voraussichtlich nicht so bald zur steuerlichen<em> </em>idée en vogue werden wird.</p>
<h2>4. Zusammenfassung</h2>
<p>Der Bundesgerichtsentscheid, die fragliche Beteiligung dem niederländischen Stammhaus und nicht der Genfer Betriebsstätte zuzurechnen, dürfte im Lichte der geltenden Praxis im Ergebnis vertretbar sein. Zumindest ist er auf der Linie der – wenn auch alten – interkantonalen Doppelbesteuerungspraxis unseres höchsten Gerichtes. In der Begründung hätte man sich indes teilweise eine etwas ausführlichere Auseinandersetzung mit der Literatur gewünscht.</p>
<p>Die diversen Offshore-Gesellschaften, die in der Struktur vorkamen, mögen mit Blick auf das Atmosphärische resp. die befürchtete Substanzverflüchtigung ein Weiteres dazu beigetragen haben, der Beschwerde führenden Gesellschaft/Zweigniederlassung die rote Karte zu zeigen. Nur nebenbei sei hier bemerkt, dass es im Lichte vergangener höchstrichterlicher Entscheide allenfalls einfacher gewesen wäre, wenn der vorliegende Fall über die «internationale Schiene» gelöst worden wäre [internationale Rückerstattung gemäss Art. 9 (2)(a)(i) DBA-NL und deren Verweigerung infolge fehlender Substanz in den Niederlanden resp. mangels<em> </em>beneficial ownership]. Damit hätte man den Betriebsvermögens-Spagat von Art. 24 Abs. 3 VStG vermeiden können.</p>
<p>Zurück zu Art. 24 Abs. 3 VStG. Das an sich vertretbare Ergebnis ändert indes nichts an der Tatsache, dass die gesetzliche Regelung von Art. 24 Abs. 3 VStG in bestimmten Konstellationen zu unbefriedigenden Ergebnissen führen kann. Dies ist namentlich immer dann der Fall, wenn die kantonalen Steuerbehörden die Beteiligung der schweizerischen Betriebsstätte fälschlicherweise zugerechnet, deren Qualität als Betriebsvermögen somit bejaht haben, die Eidg. Steuerverwaltung bei der Prüfung der Verrechnungssteuerrückerstattung dann aber zu einem anderen Ergebnis kommt. Hier gilt der Appell an die Eidg. Steuerverwaltung, nur bei krassen Fehlleistungen des Kantons, d.h. nicht ohne Not vom Zuordnungsentscheid der kantonalen Behörde abzuweichen –<em> </em>l’art pour l’art oder hier l’impôt pour l’impôt macht keinen Sinn. Denn die Doppelbelastungssituation wird effektiv relevant, wenn die fraglichen Erträge tatsächlich bei der Betriebsstätte der Besteuerung unterliegen, weil sie beispielsweise nicht für den Beteiligungsabzug qualifizieren (z.B. bei einer ausländischen Personengesellschaft als Stammhaus).</p>
<p>Einem Steuerpflichtigen, der derartige Situationen vermeiden will, bleibt wohl nichts anders übrig, als entweder vorgängig ein Steuerruling einzuholen oder aber die kantonale Veranlagung bis zum Entscheid der Verrechnungssteuerbehörden offen zu halten, um hinsichtlich Ertragssteuern allenfalls unilateral die Zurechnung der Beteiligung ans ausländische Stammhaus zu verlangen. Andernfalls ist die Betriebsstätte schon bald einmal nicht nur beteiligungs-, sondern auch belastungsmässig «im Sandwich».</p></article>
Fussnoten / weitere Hinweise:
<p><sup style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"><a title="" href="#_ftnref1" name="_ftn1">01</a></sup><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> Der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts spricht hier allerdings von einem «statut fiscal mixte» (vgl. Lit. F des Sachverhaltes).</span></p>
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<p><a href="#_ftnref2"><sup>02</sup></a> Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG; SR 642.21).</p>
<p><a href="#_ftnref3"><sup>03</sup></a> Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1521/2006 vom 5. Juni 2007.</p>
<p><a href="#_ftnref4"><sup>04</sup></a> Die genaue Parteibezeichnung gemäss Rubrum des Bundesgerichtsentscheides lautet: «X., Curaçao, (anciennement X., Rotterdam), <span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">représentée par X., succursale de Genève».</span></p>
<p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"><a href="#_ftnref5"><sup>05</sup></a> Verfügung Nr. 1a des Eidg. Finanz- und Zolldepartements vom 20. November 1944 über die Verrechnungssteuer (Berechtigung zur Ver- rechnung und Rückforderung) (Vfg Ia), RO 60 742 ff., 743.</span></p>
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<div title="Page 10">
<p><a href="#_ftnref6"><sup>06</sup></a> Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteue- rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 12. November 1951/22. Juni 1966 (SR 0.672.963.61).</p>
<p><sup><a href="#_ftnref7">07</a> </sup>Entsprechend umfassen die Internetausdrucke der beiden Entscheide denn auch 28 Seiten (Bundesverwaltungsgericht) resp. 9 Seiten (Bundesgericht).</p>
<p><a href="#_ftnref8"><sup>08</sup></a> Gemäss bundesrätlicher Botschaft wurde darauf verzichtet, das Abkommen von 1951 auf der Grundlage des im Juli 1963 durch die OECD ausgearbeiteten Abkommensentwurfes vollständig umzugestalten (Botschaft zum DBA-NL vom 8. Juli 1966, BBl 1966 I 1327).</p>
<p><a href="#_ftnref9"><sup>09</sup></a> Nicht weiter umstritten waren im Entscheid die in der Literatur oft als kritisch bezeichneten Fragen der Unternehmenstätigkeit des Rechtsträgers im Ausland oder der Steuerpflicht der inländischen Betriebsstätte (vgl. dazu LISSI, S. 127 ff.).</p>
<p><a href="#_ftnref10"><sup>10</sup></a> So auch BRÜLISAUER, S. 156, sowie sinngemäss PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.10 zu Art. 24 Abs. 3 VStG.</p>
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<p><a href="#_ftnref11"><sup>11</sup></a> So auch ATHANAS, S. 103.</p>
<p><a href="#_ftnref12"><sup>12</sup></a> Vgl. etwa ATHANAS, S. 104 ff.; MAUTE/HIRT, S. 491 f.</p>
<p><a href="#_ftnref13"><sup>13</sup></a> LOCHER/LOCHER § 8, II B, 2d Nr. 1.</p>
<p><a href="#_ftnref14"><sup>14</sup></a> LOCHER/LOCHER § 8, II B, 2d Nr. 2.</p>
<p><a href="#_ftnref15"><sup>15</sup></a> Vgl. dazu OESTERHELT, S. 217. Zur ganzen Problematik vgl. auch die instruktive Zusammenfassung bei LANG, S. 51 ff., sowie ferner LOCHER, Einführung, S. 130 f.</p>
<p><a href="#_ftnref16"><sup>16</sup></a> OECD-Kommentar, Rz. 32 zu Art. 10 Abs. 4 OECD-MA.</p>
<p><a href="#_ftnref17"><sup>17</sup></a> Gemäss bundesrätlicher Botschaft wurde darauf verzichtet, das Abkommen von 1951 auf der Grundlage des im Juli 1963 durch die OECD ausgearbeiteten Abkommensentwurfes vollständig umzugestalten (Botschaft zum DBA-NL vom 8. Juli 1966, BBl 1966 I 1327).</p>
<p><a href="#_ftnref18"><sup>18</sup></a> Vgl. den Abdruck das OECD-MA 1963 in ASA 32, S. 243 ff. Etwas anderes würde vermutlich nur gelten, wenn man, wie offenbar die österreichische Finanzverwaltung, die Auffassung vertritt, das OECD-Musterabkommen und der Kommentar des OECD-Steuerausschus- ses seien auch für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen heranzuziehen, die nicht einem der OECD-Musterabkommen nachgebildet sind (LANG, Rz. 109, S. 52).</p>
<p><a href="19"><sup>19</sup></a> Das DBA mit den Niederlanden enthält keine Art. 22 OECD-MA nachgebildete Bestimmung. Immerhin wird aber in Art. 4 Abs. 3 festgehalten: «Unterhält das Unternehmen Betriebsstätten in beiden Staaten, so wird jeder Staat nur das Vermögen besteuern, das der auf seinem Gebiet befindlichen Betriebsstätte dient, und nur die Einkünfte, die durch diese Betriebsstätte erzielt werden». Vgl. ferner Art. 5(3) und Art. 2(1) DBA-NL.</p>
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<p><a href="#_ftnref20"><sup>20</sup></a> Eine besondere Facette kann die Zuordnungsproblematik von Beteiligungen noch beim Methodenartikel bieten (vgl. dazu JAKOB, S. 211, 222 ff.). Und auch dem ungelösten Verständigungsstreit in den «GmbH & Co KG»-Fällen liegt letztlich die hier diskutierte Betriebs- vermögensproblematik zu Grunde (vgl. MAIER, Rz. 620, S. 252; sowie WINGERT/STROHNER, Rz. 138 zu Art. 10 DBA).</p>
<p><a href="#_ftnref21"><sup>21</sup></a> FROTSCHER, Rz. 287, S. 149; STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 37; STOCKER, S. 93.</p>
<p><sup><a href="#_ftnref22">22</a> </sup>Ein derartiger Ausflug drängt sich umso mehr auf, als die zur hier interessierenden Bestimmung ergangene schweizerische Judikatur und Literatur eher spärlich ist. Vgl. immerhin LISSI, S. 127 f., ZWAHLEN Rz. 42 zu Art. 24 VStG, PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.1. zu Art. 24 Abs. 3 VStG, BUCHSER, S. 92 f., SALOMÉ/DANON, S. 478 f. sowie BAUER-BALMELLI, S. 114.</p>
<p><a href="#_ftnref23"><sup>23</sup></a> Vgl. auch BUCIEK, Rz. 403 zu Art. 7 DBA. WASSERMEYER kommt deshalb bei der Kommentierung zu Art. 10 Abs. 4 OECD-MA abschliessend zur ebenso korrekten wie resignierenden Feststellung: «Letztlich sind jedoch alle genannten Formulierungen unscharf» (WASSERMEYER, Rz. 132 zu Art. 10 OECD-MA).</p>
<p><a href="#_ftnref24"><sup>24</sup></a> Vgl. zum Ganzen MAIER, S. 250, Rz. 615.</p>
<p><a href="#_ftnref25"><sup>25</sup></a> Vgl. dazu JACOBS, S. 629, sowie STOCKER, S. 93 f.</p>
<p><a href="#_ftnref26"><sup>26</sup></a> MAIER, Rz. 615, S. 250.</p>
<p><a href="#_ftnref27"><sup>27</sup></a> Vgl. MAIER, Rz. 622 ff., S. 253 ff.; ferner JACOBS, S. 627; STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 37 ff.; KEMPERMANN, Rz. 46 zu Art. 22 DBA.</p>
<p><a href="#_ftnref28"><sup>28</sup></a> Vgl. REICH, Rz. 48 zu Art. 18 DBG.</p>
<p><a href="#_ftnref29"><sup>29</sup></a> Vgl. statt vieler JACOBS, S. 628, sowie STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 37.</p>
<p><a href="#_ftnref30"><sup>30</sup></a> LOCHER, Rz. 135 zu Art. 18 DBG; PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.14 zu Art. 24 Abs. 3 VStG.</p>
<p><a href="#_ftnref31"><sup>31</sup></a> Diese akzentuiert sich weiter, wenn es um die Frage der sog. Holdingbetriebsstätte geht (vgl. dazu die Übersicht bei MAIER, Rz. 670 ff., S. 269 ff.)</p>
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<p><a href="#_ftnref32"><sup>32</sup></a> So der von BUCIEK verwendete Begriff (BUCIEK, Rz. 401 zu Art. 7 DBA).</p>
<p><a href="#_ftnref33"><sup>33</sup></a> Nach PFUND/ZWAHLEN hat die Beteiligung einer inländischen Betriebsstätte nur dann den Charakter von Betriebsvermögen, wenn sie «in <span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;">unmittelbarer Beziehung zu deren produktiven Tätigkeit steht» (PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.15 zu Art. 24 Abs. 3 VStG).</span></p>
<p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"> </span></p>
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<p><a href="#_ftnref34"><sup>34</sup></a> STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 41.</p>
<p><a href="#_ftnref35"><sup>35</sup></a> Beispiel des Bundesgerichtes in einem Entscheid (zitiert bei LOCHER/LOCHER § 8, II B, 2d Nr. 2).</p>
<p><a href="#_ftnref36"><sup>36</sup></a> BAUER-BALMELLI/HOCHREUTENER/KÜPFER, N 4 zu Art. 24 Abs. 3 VStG.</p>
<p><a href="#_ftnref37"><sup>37</sup></a> Zitiert nach MAIER, Rz. 619, S. 252. Vgl. auch BUCIEK, Rz. 403 zu Art. 7 DBA, der das fragliche Kriterium als wenig aussagekräftig infrage stellt, sowie KUMPF in HERRMANN/HEUER/RAUPACH, § 49 EStG Anm. 400 (Stichwort: Beteiligung).</p>
<p><a href="#_ftnref38"><sup>38</sup></a> LOCHER/LOCHER § 8, II B, 2d Nr. 1.</p>
<p><a href="#_ftnref39"><sup>39</sup></a> ATHANAS, S. 102, für das nationale und MAIER, Rz. 667, Fn. 108, S. 269, für das internationale Recht.</p>
<p><a href="#_ftnref40"><sup>40</sup></a> ZWAHLEN, Rz. 53 zu Art. 24 VStG; PFUND/ZWAHLEN, Rz. 6.13 zu Art. 24 Abs. 3 VStG; STOCKMANN in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 22 Rz. 35.</p>
<p><a href="#_ftnref41"><sup>41</sup></a> RKE BE 12.12.1995, StE 1997 B 23.2 Nr. 18.</p>
<p><span style="font-family: -apple-system, BlinkMacSystemFont, 'Segoe UI', Roboto, Oxygen, Ubuntu, Cantarell, 'Open Sans', 'Helvetica Neue', sans-serif;"><a href="#_ftnref42"><sup>42</sup></a> BAUER-BALMELLI/HOCHREUTENER/KÜPFER, N 4 zu Art. 24 Abs. 3 VStG et passim.</span></p>
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<p><a href="#_ftnref43"><sup>43</sup></a> LOCHER, Rz. 139 zu Art. 18 DBG.</p>
<p><a href="#_ftnref44"><sup>44</sup></a> Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11).</p>
<p><a href="#_ftnref45"><sup>45</sup></a> Vgl. dazu GURTNER, S. 571 ff.</p>
<p><a href="#_ftnref46"><sup>46</sup></a> So spricht etwa BUCHSER im Zusammenhang mit Art. 24 Abs. 3 VStG sogar explizit von «betriebsnotwendigem Vermögen» (BUCHSER, S. 93).</p>
<p><a href="#_ftnref47"><sup>47</sup></a> GURTNER, S. 579.</p>
<p><a href="#_ftnref48"><sup>48</sup></a> Gründung S. SA: 1986; Kauf S. SA durch X.-Gruppe: 1988; Gründung Genfer Zweigniederlassung: 1989.</p>
<p><a href="#_ftnref49"><sup>49</sup></a> Erwägung 6.2 des Entscheides des Bundesverwaltungsgerichtes.</p>
<p><a href="#_ftnref50"><sup>50</sup></a> Dieses Beispiel lautet wie folgt: «Die US-Corp. hat ihre Geschäftsleitung nach Deutschland verlegt. In den USA befindet sich nur noch ihr statutarischer Sitz. Die US-Corp. verfügt über Finanzmittel auf US-Konten, deutschen Konten sowie über mehrere in- und ausländische Beteiligungen.» MAIER löst diesen Fall wie folgt: «Das gesamte Vermögen der doppelt ansässigen US-Corp. ist der deutschen Betriebs- stätte zuzuordnen, da die US-Corp. unter Verbleib des Gründungssitzes in den USA in Deutschland ihren ausschliesslichen Geschäfts- betrieb in Form einer Betriebstätte hat» (MAIER, Rz. 613, S. 249).</p>
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<p><a href="#_ftnref51"><sup>51</sup></a> Auch ZWAHLEN vertritt die Meinung (wie im Fall die Vertreter der Betriebsstätte), die Verrechnungssteuer-Rückerstattung könne nicht ver- weigert werden, falls infolge Betriebsstättenqualität die Steuerpflicht bei den direkten Steuern bejaht werde (ZWAHLEN, Rz. 49 zu Art. 24 VStG).</p>
<p><a href="#_ftnref52"><sup>52</sup></a> Abgesehen von der Situation, wo die kantonalen Behörden die Frage noch gar nicht beurteilt und entschieden haben.</p>
<p><sup><a href="#_ftnref53">53</a></sup> Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101).</p>
<p><a href="#_ftnref54"><sup>54</sup></a> Diese ist im vorliegenden Fall primär von Interesse, da beim Kanton ein Steuerruling bestand.</p>
<p><a href="#_ftnref55"><sup>55</sup></a> LOCHER, Rz. 96 f. zu den Vorbemerkungen.</p>
<p><a href="#_ftnref56"><sup>56</sup></a> Vgl. die Nachweise bei LOCHER, Rz. 98 zu den Vorbemerkungen.</p>
<p><a href="#_ftnref57"><sup>57</sup></a> Erwägung 6.2.4. des Entscheides des Bundesverwaltungsgerichtes.</p>
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<p><a href="#_ftnref58"><sup>58</sup></a> Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn das ausländische Stammhaus eine juristische Person ist, nicht aber, wenn es sich dabei um eine Per- sonengesamtheit ohne Rechtspersönlichkeit handelt (LOCHER, Rz. 12 f. zu Art. 69 DBG).</p>
<p><a href="#_ftnref59"><sup>59</sup></a> Bspw. wenn man im Sinne einer Praktikerlösung für die Bestimmung des Dotationskapitals auf die Regeln betreffend verdecktes Eigen- kapital abstellt.</p>
<p><a href="#_ftnref60"><sup>60</sup></a> Dem Entscheid lässt sich nichts Konkretes entnehmen. Hier wird aber angenommen, dass die Genfer Betriebsstätte für den Beteiligungs- abzug qualifizierte.</p>
<p><a href="#_ftnref61"><sup>61</sup></a> Das Problem bleibt freilich mit Bezug auf die Kapitalsteuer bestehen.</p>
<p><a href="#_ftnref62"><sup>62</sup></a> Dies infolge einer sog. teleologischen Reduktion (vgl. LOCHER, Rz. 13 zu Art. 69 DBG i.V.m Rz. 18 zu Art. 11 DBG; ferner AGNER/JUNG/STEINMANN, Rz. 5 zu Art. 69 DBG, welche auf die hier interessierende Beteiligungsabzugsproblematik und auch Art. 24 Abs. 3 VStG hinweisen; a.A. DUSS/ALTORFER, Rz. 4 zu Art. 69 DBG).</p>
<p><a href="#_ftnref63"><sup>63</sup></a> KÄNZIG/BEHNISCH, Rz. 15 zu Art. 126 BdBSt sowie Rz. 22 zu Art. 129 BdBSt; VALLENDER, Rz. 24 zu Art. 147 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Rz. 28 zu § 155 StG.</p>
<p><a href="#_ftnref64"><sup>64</sup></a> Vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, S. 376.</p>
<p><a href="#_ftnref65"><sup>65</sup></a> Vgl. etwa BGE 23.5.2007, StE 2007 B 97.11 Nr. 23.</p>
<p><a href="#_ftnref66"><sup>66</sup></a> VALLENDER, Rz. 24 zu Art. 147 DBG.</p>
<p><a href="#_ftnref67"><sup>67</sup></a> RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Rz. 42 zu § 155 StG sowie Rz. 28 zu VB zu §§ 216–226a StG. Vgl. ferner REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Rz. 31 zu § 108 aStG.</p>
<p><a href="#_ftnref68"><sup>68</sup></a> Vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Rz. 23 ff. zu VB zu §§ 216–226a StG.</p>
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<p><a href="#_ftnref69"><sup>69</sup></a> Erwägung 7.6.<br /><br /><a href="#_ftnref70"><sup>70</sup></a> Vgl. etwa für das internationale Recht JACOBS, S. 628; ANDRESEN, S. 100; HEMMELRATH in VOGEL/LEHNER DBA, Art. 7 Rz. 115. Anders dagegen die deutsche Finanzverwaltung, die offenbar bloss ein «Entweder/Oder» akzeptieren will (JACOBS, a.a.O.). Auch im interkantonalen Recht scheint eine Aufteilung möglich zu sein (MAUTE/HIRT, S. 491).</p>
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Fussnoten / weitere Hinweise: