Rechnungslegung im Steuerstrafrecht

<article class="rz"><h2>1. Einleitung</h2> <p>Grundtatbestand des Steuerstrafrechts ist die Steuerhinterziehung.^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a>} Eine solche begeht im Bereich der direkten Steuern, wer als steuerpflichtige Person bewirkt, dass eine rechtskr&auml;ftige Veranlagung unvollst&auml;ndig ist.^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>} Auch bei den anderen Steuerarten kn&uuml;pft der Hinterziehungstatbestand an das Vorenthalten von Steuern^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a>} bzw. die Verk&uuml;rzung der Mehrwertsteuerforderung zu Lasten des Staates^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>} an. Dabei umschreiben die Tatbest&auml;nde das verbotene Handeln nicht selbst, sondern kn&uuml;pfen an die Besteuerungsregeln an. Der Erfolg eines Steuerdeliktes kann daher nicht einfach festgestellt werden, sondern muss auf Grundlage der steuerbegr&uuml;ndenden Tatsachen berechnet werden.^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>} Dadurch sind Steuerrecht und Steuerstrafrecht miteinander verzahnt. Eine solche Verzahnung besteht f&uuml;r die Rechnungslegung auch im Steuer- bzw. im Steuerstrafrecht. Soweit sich die Rechnungslegung auf die Feststellung der geschuldeten Steuer auswirkt, ist sie auch im Steuerstrafrecht relevant.</p> <p>Relevant ist die Rechnungslegung dabei insbesondere bei der Gewinnsteuer von juristischen Personen und der Einkommenssteuer von selbst&auml;ndig erwerbst&auml;tigen nat&uuml;rlichen Personen, kn&uuml;pfen diese Steuern doch an den Gewinn einer Unternehmung an. F&uuml;r die Ermittlung dieses Gewinns ist die Handelsbilanz (Bilanz- und Erfolgsrechnung) massgeblich (sog. Massgeblichkeitsprinzip), wobei sich die Massgeblichkeit auf nach den zwingenden Bestimmungen des Handelsrechts ordnungsgem&auml;ss gef&uuml;hrte B&uuml;cher bezieht.^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>}</p> <p>Liegt demgegen&uuml;ber eine Unregelm&auml;ssigkeit in der Buchhaltung vor, die zu einem zu tiefen Gewinnausweis f&uuml;hrt, ist der objektive Tatbestand einer vollendeten oder versuchten Steuerhinterziehung erf&uuml;llt.^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>} Im Gewinnsteuerrecht sowie bei der Einkommenssteuer von selbst&auml;ndig erwerbst&auml;tigen nat&uuml;rlichen Personen bewirkt also eine handelsrechtswidrige Jahresrechnung eine Steuerverk&uuml;rzung. &Uuml;berspitzt formuliert ist also f&uuml;r das Steuerstrafrecht die handelsrechtwidrige Rechnungslegung massgeblich.</p> <p>Daher ist in der Folge darzustellen, unter welchen Voraussetzungen eine steuerstrafrechtlich relevante Unregelm&auml;ssigkeit der Jahresrechnung gegeben ist, welche Tatbest&auml;nde durch die Verwendung einer handelsrechtswidrigen Jahresrechnung erf&uuml;llt werden k&ouml;nnen und in welchem (Konkurrenz-)Verh&auml;ltnis diese zueinander stehen.</p> <p>Steuerstraftbest&auml;nde enthalten neben deskriptiven auch normative Tatbestandselemente, welche eine Wertung erfordern. Daher ist ein besonderes Augenmerk auf die subjektive Tatseite zu richten. Da das Steuerstrafrecht die M&ouml;glichkeit bietet, unter bestimmten Voraussetzungen straflos in die Steuerehrlichkeit zur&uuml;ckzukehren, sind auch diese (Selbstanzeige-)Regelungen zu beleuchten.</p> <h2>2. Steuerstrafrechtlich relevante Unregelm&auml;ssigkeit der Buchhaltung</h2> <h3>2.1 Massgeblichkeit der Jahresrechnung</h3> <p>Die Bemessung des steuerbaren Gewinns einer juristischen Person kn&uuml;pft an die Handelsbilanz an, welche Ausgangslage und Grundlage f&uuml;r die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist.^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>} Steuerrechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt dabei so beurteilt, wie er in den Gesch&auml;ftsb&uuml;chern dargestellt werden muss und nicht, wie er in einer konkreten Bilanz allenfalls pflichtwidrig dargestellt worden ist.^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>}</p> <p>Auch bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus selbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit sind f&uuml;r Buchf&uuml;hrungspflichtige die Bestimmungen &uuml;ber die Berechnung des Reingewinns bei der Gewinnsteuer sinngem&auml;ss anwendbar.^{<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a>}</p> <p>Ausgangspunkt f&uuml;r die Berechnung des Reingewinns bildet der Saldo der Erfolgsrechnung unter Ber&uuml;cksichtigung des Saldovortrages aus dem Vorjahr gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_58">Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes &uuml;ber die direkte Bundessteuer (DBG)</a>. Soweit der ausgewiesene Reingewinn mit den Rechnungslegungsvorschriften &uuml;bereinstimmt und keine abweichenden steuerrechtlichen Vorschriften existieren, ist die handelsrechtskonforme Jahresrechnung sowohl f&uuml;r die Steuerbeh&ouml;rde als auch f&uuml;r die steuerpflichtige Person verbindlich.^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>}</p> <h3>2.2 Handelsrechtskonformit&auml;t der Jahresrechnung</h3> <p>Handelsrechtskonform ist eine Jahresrechnung, wenn sie die in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#part_4/tit_32/sec_1/lvl_B">Art. 957a ff des Obligationenrechts (OR)</a> normierten Grunds&auml;tze der ordnungsgem&auml;ssen Rechnungslegung einh&auml;lt. Die Rechnungslegung muss daher gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_958_c">Art. 958c OR</a> insbesondere</p> <ol> <li>klar und verst&auml;ndlich sein;</li> <li>vollst&auml;ndig sein;</li> <li>verl&auml;sslich sein;</li> <li>vorsichtig sein;</li> <li>das Wesentliche enthalten;</li> <li>bei der Darstellung und der Bewertung stets den gleichen Massstab verwenden;</li> <li>Aktiven und Passiven sowie Aufwand und Ertrag nicht miteinander verrechnen.^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>}</li> </ol> <p>Die Rechnungslegung unterliegt einer Reihe von Grunds&auml;tzen. Der Grundsatz der Vollst&auml;ndigkeit verlangt, dass alle wirtschaftlichen Tatsachen, die sich auf das eingesetzte Kapital auswirken, sowohl in der Bilanz als auch in der Gewinn- und Verlustrechnung ber&uuml;cksichtigt werden. Die Rechnungslegung darf daher wesentliche Einnahmen nicht verschweigen oder verschleiern. Folglich ist es nicht zul&auml;ssig, einen Verm&ouml;gensgegenstand einfach wegzulassen, um eine stille Reserve zu bilden. Das Vorsichtsprinzip verlangt eine pessimistische Betrachtungsweise der verschiedenen Aspekte der Rechnungslegung. Bei Unklarheiten &uuml;ber die Bewertung ist der niedrigste Wert anzusetzen.<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">¹³</a> Das Vorsichtsprinzip dient dem Gl&auml;ubigerschutz, weshalb handelsrechtlich die Bildung stiller Reserven zul&auml;ssig ist. Demgegen&uuml;ber strebt das Steuerrecht nach der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf&auml;higkeit.</p> <h3>2.3 Leistungsf&auml;higkeitsprinzip</h3> <p>Das Leistungsf&auml;higkeitsprinzip ist im Rahmen der Gewinnermittlung durch das Periodizit&auml;ts- und das Totalgewinnprinzip konkretisiert worden. Das Periodizit&auml;tsprinzip verlangt, dass der Gewinn des Unternehmens periodisch ermittelt und versteuert wird. Demgegen&uuml;ber besagt das Totalgewinnprinzip, dass ein Unternehmen nicht mehr als den w&auml;hrend seiner Lebensdauer erzielten Gesamtgewinn versteuern muss. Die Summe aller Periodenergebnisse eines Unternehmens muss also dem Gesamtgewinn entsprechen, den dieses Unternehmen w&auml;hrend der gesamten Zeitspanne seiner Existenz aus eigener Kraft erwirtschaftet hat.<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">¹⁴</a></p> <p>Das Periodizit&auml;tsprinzip erfordert die zeitlich korrekte Zuordnung des Ergebnisses.<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">¹⁵</a> Ein Ertrag ist nach dem Realisationsprinzip dann zu verbuchen, wenn das Unternehmen einen festen und durchsetzbaren Rechtsanspruch erwirbt. Bei Honoraren aus Gesch&auml;ftsbesorgungsvertr&auml;gen entsteht ein solcher Anspruch entweder bei Abschluss des Gesch&auml;ftsbesorgungsvertrages oder zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung. Um sich auf die Rechnungsstellung berufen zu k&ouml;nnen, ist es jedoch erforderlich, die Rechnungsstellung nicht k&uuml;nstlich zu verz&ouml;gern.<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">¹⁶</a></p> <p>Im Gegensatz zu den Ertr&auml;gen gilt bei Wertverminderungen das Imparit&auml;tsprinzip, das besagt, dass Wertverminderungen bereits erfasst werden, wenn sie erkennbar sind und der sorgf&auml;ltige Kaufmann ernstlich mit dem Eintritt rechnen muss. Dem Imparit&auml;tsprinzip wird durch Abschreibungen/Wertberichtigungen und R&uuml;ckstellungen Rechnung getragen.<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">¹⁷</a></p> <p>Ein nicht periodengerecht verbuchter Ertrag oder ein periodenfremd erfasster Aufwand f&uuml;hrt in erster Linie zu einem Steueraufschub. Zu einer (unrechtm&auml;ssigen) Steuerersparnis kann es jedoch kommen, wenn dadurch Gewinne in eine Bemessungsl&uuml;cke fallen, sich dadurch die Verlustverrechnungsperiode verl&auml;ngert oder aufgrund einer Tarif&auml;nderung bzw. der Steuerprogression ein Steuerausfall entsteht.<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a></p> <p>Aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung von Handels- und Steuerrecht sehen die Steuergesetze zur Durchsetzung der steuerrechtlichen Ziele die Modifizierung des handelsrechtlich korrekt ausgewiesenen Saldos der Erfolgsrechnung durch steuerrechtliche Korrekturvorschriften vor.^{<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">19</a>} Diese sollen einerseits sicherstellen, dass die Unternehmung keine verdeckten Gewinnaussch&uuml;ttungen vornimmt und dass sie andererseits den in der laufenden Steuerperiode aus eigener Kraft erwirtschafteten Reingewinn versteuern muss.^{<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">20</a>}</p> <h3>2.4 Trennungsprinzip</h3> <p>Sowohl das Privat- als auch das Steuerrecht folgen dem sog. &laquo;Trennungsprinzip&raquo;, gehen also von der rechtlichen Selbst&auml;ndigkeit einer juristischen Person aus, welche getrennt von ihren Gesellschaftern besteuert wird. Entsprechend sind Rechtsgesch&auml;fte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern sowie ihnen nahestehenden Personen grunds&auml;tzlich zul&auml;ssig. Da im Steuerrecht die (teilweise gemilderte) wirtschaftliche Doppelbelastung gesetzlich verankert ist, wonach der erwirtschaftete Gewinn zuerst auf Stufe Gesellschaft und danach im Falle der offenen oder verdeckten Aussch&uuml;ttung auf Stufe Gesellschafter besteuert wird, d&uuml;rfen derartige Rechtsgesch&auml;fte jedoch nicht zu einer Gewinnverschiebung f&uuml;hren.^{<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">21</a>} Daher m&uuml;ssen Rechtsgesch&auml;fte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern einem Drittvergleich standhalten.</p> <h3>2.5 Wirtschaftliche Doppelbelastung</h3> <p>Zur Gew&auml;hrleistung der wirtschaftlichen Doppelbelastung sieht <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_58">Art. 58 Abs. 1 lit. b 5. Lemma DBG</a> vor, dass verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttungen zum Saldo der Erfolgsrechnung hinzuzurechnen sind. Eine verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung charakterisiert sich dadurch, dass:</p> <ul> <li>die leistende Gesellschaft f&uuml;r ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erh&auml;lt;</li> <li>der Gesellschafter direkt oder indirekt (z.B. &uuml;ber eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erlangt;</li> <li>die Gesellschaft diesen Vorteil einem unabh&auml;ngigen Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden h&auml;tte, weshalb die Leistung insofern ungew&ouml;hnlich ist (Kriterium des Drittvergleichs), und</li> <li>der Charakter der Leistung f&uuml;r die Organe der Gesellschaft erkennbar war.^{<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">22</a>}</li> </ul> <p>Eine verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung ist sowohl auf Stufe der leistenden Gesellschaft als auch auf Stufe der die Leistung empfangenden Gesellschafterin steuerbar. Auf Ebene der leistenden Gesellschaft ist die verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung gest&uuml;tzt auf <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_58">Art. 58 Abs. 1 lit. b/c DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de">Art. 24 des Bundesgesetz &uuml;ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)</a> zum steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen. Seitens der empfangenden Gesellschafterin folgt die Steuerbarkeit aus <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_20">Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7">Art. 7 Abs. 1 StHG</a>, soweit es um eine nat&uuml;rliche Person geht, bzw. aus <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_58">Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de">Art. 24 StHG</a> falls die Beteiligung von einer juristischen Person gehalten wird.^{<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">23</a>}</p> <p>Ist der als verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung qualifizierende Handelsvorgang weder bei der leistenden Kapitalgesellschaft noch bei der Gesellschafterin besteuert worden, f&uuml;hrt dies beidseitig zur Aufrechnung.^{<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">24</a>}</p> <p>Hingegen ist eine Aufrechnung nur auf Stufe der leistenden Gesellschaft notwendig, wenn der Gesch&auml;ftsvorfall steuerlich bei der Gesellschafterin bereits unter einem &ndash; wenn auch unzutreffenden &ndash; Rechtstitel zur Besteuerung gef&uuml;hrt hat.^{<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">25</a>}</p> <p>Hinzu kommt, dass eine verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung der Verrechnungssteuer unterliegt. Die leistende Gesellschaft muss die Steuer von 35 % (nachtr&auml;glich) entrichten und zwingend durch Einforderung beim Leistungsempf&auml;nger auf diesen &uuml;berw&auml;lzen.<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">²⁶</a> Da der Bund die Verrechnungssteuer im Binnenverh&auml;ltnis prim&auml;r mit dem Ziel erhebt, die Erhebung der Einkommens- und Verm&ouml;genssteuern bei den origin&auml;r berechtigten inl&auml;ndischen Leistungsempf&auml;ngern zu sichern, wird die Verrechnungssteuer grunds&auml;tzlich nach erfolgter Erhebung mit damit verbundener Sicherung der Einkommens- und Verm&ouml;gensteuern zur&uuml;ckerstattet.<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">²⁷</a> Diesen R&uuml;ckerstattungsanspruch verwirkt allerdings, wer die mit der Verrechnungssteuer belasteten Eink&uuml;nfte entgegen gesetzlicher Vorschriften nicht angibt.^{<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">28</a>}</p> <h3>2.6 M&ouml;gliche Ursachen einer unvollst&auml;ndigen Gewinndeklaration</h3> <p>Da f&uuml;r die Bemessung des steuerbaren Gewinns die handelsrechtskonforme Jahresrechnung massgebend ist, verursacht eine handelsrechtswidrige Erfolgsrechnung eine unvollst&auml;ndige Gewinndeklaration, sofern diese Unregelm&auml;ssigkeit in der Steuererkl&auml;rung nicht korrigiert wird.</p> <p>Handelsrechtswidrig ist eine Jahresrechnung insbesondere dann, wenn</p> <ul> <li>Einnahmen nicht verbucht sind.^{<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a>}</li> <li>Auslagen, die offensichtlich privater Natur sind, als Gesch&auml;ftsaufwand verbucht werden.^{<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">30</a>} Dazu geh&ouml;ren diejenigen Aufwendungen, welche die Gesellschaft einzig f&uuml;r den privaten Lebensaufwand von an ihr beteiligten Personen (bzw. diesen nahestehenden Personen) erbracht hat. Bei Aufwendungen, die teils privat und teils gesch&auml;ftlich veranlasst sind, ist ein Privatanteil auszuscheiden.<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">³¹</a></li> <li>sie bei l&auml;nger dauernden Projekten die angefangenen Arbeiten nicht zu den Selbstkosten aktiviert.^{<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">32</a>}</li> <li>eine Gesellschaft f&uuml;r an verbundene Unternehmen erbrachte Leistungen keine Gegenleistung verbucht.^{<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">33</a>}</li> </ul> <p>Da nunmehr das Periodizit&auml;tsprinzip auch im Handelsrecht explizit verankert ist (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/27/317_321_377/de#art_958_b">Art. 958b OR</a>), ist eine Erfolgsrechnung, die nicht alle im laufenden Gesch&auml;ftsjahr realisierten Ertr&auml;ge oder in anderen Perioden angefallene Aufwendungen enth&auml;lt, handelsrechtswidrig.</p> <h2>3. In Frage kommende (Steuer-)Straftatbest&auml;nde</h2> <h3>3.1 Hinterziehung der Gewinn- bzw. Einkommenssteuern</h3> <p>Eine vollendete Hinterziehung der Gewinn- bzw. Einkommenssteuer begeht, wer als Steuerpflichtiger vors&auml;tzlich oder fahrl&auml;ssig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder eine rechtskr&auml;ftige Veranlagung unvollst&auml;ndig ist (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_175">Art. 175 Abs. 1 DBG</a>; <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_56">Art. 56 Abs. 1 StHG</a>). Wird die strafbare Handlung von der Steuerbeh&ouml;rde vor Erlass der definitiven Veranlagung entdeckt, so wird wegen versuchter Steuerhinterziehung bestraft, wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_176">Art. 176 Abs. 1 DBG</a>; <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_56">Art. 56 Abs. 2 StHG</a>). Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vors&auml;tzlicher Tatbegehung strafbar, was sich zwar nicht direkt aus dem Gesetz ergibt, jedoch aus dem Begriff des Versuchs.^{<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">34</a>} T&auml;ter einer Hinterziehung der direkten Steuern kann nur die steuerpflichtige Person sein. Die Hinterziehung ist daher ein echtes Sonderdelikt.^{<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">35</a>}</p> <p>Die Hinterziehung ist mit Busse alleine bedroht und daher eine &Uuml;bertretung. Im Bereich von &Uuml;bertretungstatbest&auml;nden sind juristische Personen deliktsf&auml;hig, falls und soweit ein Bundesgesetz oder kantonales Recht dies ausdr&uuml;cklich vorsieht.^{<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">36</a>} <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_181">Art. 181 DBG</a> bzw. die auf <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_57">Art. 57 Abs. 1 StHG</a> gest&uuml;tzten kantonalen Steuergesetze sind derartige Normen. Werden mit Wirkung f&uuml;r eine juristische Person Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht, wird die juristische Person geb&uuml;sst, wobei sie sich das strafrechtliche Verschulden des handelnden Organs anrechnen lassen muss.^{<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">37</a>}</p> <p>Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts erf&uuml;llen die folgenden Sachverhalte den objektiven Tatbestand der Hinterziehung der Gewinn- bzw. Einkommenssteuern:</p> <ul> <li>Nicht periodengerechte Verbuchung im Rahmen von Bemessungsl&uuml;cken: Werden Management-Ertr&auml;ge, welche dem Jahr 2001 zuzurechnen sind, im Bemessungsl&uuml;ckenjahr 2000 verbucht, so ist der Abschluss 2001 nicht vollst&auml;ndig und somit handelsrechtswidrig. Solche fehlerhaften Buchungen erf&uuml;llen ohne weiteres den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung.<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">³⁸</a></li> <li>Die Verbuchung von Retrozessionen und von Geb&uuml;hren, die an Personen geflossen sind, mit denen die Steuerpflichtige in keinem Vertragsverh&auml;ltnis stand, verst&ouml;sst gegen das handelsrechtliche Verbot betriebsfremde Auslagen als Betriebsaufwand zu verbuchen. Eine derartige Verbuchung erf&uuml;llt den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung.^{<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">39</a>}</li> <li>Eine Jahresrechnung, die Kosten f&uuml;r eine Reise, welche keinen unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang mit der Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit, einen doppelt verbuchten BVG-Abzug sowie diverse Privataufwendungen des Unternehmers enth&auml;lt, ist unrichtig. Der Tatbestand der Steuerhinterziehung ist erf&uuml;llt, wenn der Steuerpflichtige in den Steuererkl&auml;rungen zu Unrecht davon abgesehen hat, gesch&auml;ftsm&auml;ssig nicht begr&uuml;ndeten Aufwand auszuscheiden oder einen Privatanteil aufzurechnen.^{<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">40</a>}</li> <li>Verbucht eine Gesellschaft gesch&auml;ftsm&auml;ssig nicht begr&uuml;ndete Aufwendungen (angebliche Baudienst- und Vermittlungsleistungen einer Gesellschaft mit Sitz im F&uuml;rstentum Liechtenstein) und verschweigt sie in ihrer Jahresrechnung Ertr&auml;ge (Verkauf von Fahrzeugen, Pr&auml;mienr&uuml;ckverg&uuml;tungen, &laquo;schwarzes&raquo; Konto bei einer Bank), ruft sie damit unmittelbar eine Nicht- bzw. Unterbesteuerung hervor.^{<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a>}</li> <li>Erbringt eine Gesellschaft ihren im Ausland domizilierten Schwestergesellschaften Leistungen ohne ihnen diese in Rechnung zu stellen, verletzt sie das Handelsrecht. Die schlichte Nichtber&uuml;cksichtigung der erbrachten Leistung ist keine Frage der Verrechnungspreise, sondern eine Verletzung des Vollst&auml;ndigkeitsgebotes.^{<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">42</a>}</li> <li>Eine Muttergesellschaft, die ihrer im Ausland domizilierten Tochtergesellschaft Leistungen erbringt, ohne daf&uuml;r diejenige Gegenleistung zu verlangen, die sie unabh&auml;ngigen Dritten in Rechnung stellt, verst&ouml;sst dadurch nicht nur gegen den Fremdvergleichsgrundsatz (ohne Verstoss gegen das Handelsrecht), sondern auch gegen das Handelsrecht, was den Tatbestand der Steuerhinterziehung erf&uuml;llt. Von einer nicht handelsrechtswidrigen Fehleinsch&auml;tzung der Verrechnungspreise kann nur die Rede sein, wenn die Verg&uuml;tung ungen&uuml;gend ist, nicht aber bei einer fehlenden Verg&uuml;tung.<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">⁴³</a> Indem die Muttergesellschaft darauf verzichtet hat, der Tochtergesellschaft Leistungen zu verrechnen, erh&ouml;hte sich deren Gewinn, was ihr erlaubt hat, diesen (erh&ouml;hten) Gewinn an ihre Muttergesellschaft durch dem Beteiligungsabzug unterliegende Dividenden zur&uuml;ckzuf&uuml;hren.^{<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">44</a>}</li> </ul> <h3>3.2 Steuerbetrug</h3> <p>Im Steuerstrafrecht der direkten Steuern tritt der Steuerbetrug als qualifiziertes Delikt neben die Steuerhinterziehung . Der Steuerbetrug ist aufgrund seiner Strafdrohung &ndash; Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe &ndash; als Vergehen zu qualifizieren. Allerdings ist der Steuerbetrug kein reiner Betrugstatbestand, also eine arglistige T&auml;uschung der Steuerbeh&ouml;rden, sondern ein Urkundendelikt. Strafbar ist die Verwendung unechter oder inhaltlich unwahrer Urkunden.^{<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45">45</a>}</p> <p>Einen Steuerbetrug begeht, wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gef&auml;lschte, verf&auml;lschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Gesch&auml;ftsb&uuml;cher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur T&auml;uschung gebraucht (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_186">Art. 186 Abs. 1 DBG</a>, <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_59">Art. 59 Abs. 1 StHG</a>).</p> <p>Der Steuerbetrug ist &ndash; im Gegensatz zur Steuerhinterziehung &ndash; kein Sonderdelikt.^{<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46">46</a>} Grunds&auml;tzlich kann jede/r T&auml;ter/in sein, wobei juristische Personen nicht deliktsf&auml;hig sind. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_181">Art. 181 Abs. 1 DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_7">Art. 7 Abs. 1 StHG</a> gilt nur bei &Uuml;bertretungen, der Steuerbetrug ist jedoch ein Vergehen. Daher geht die T&auml;tereigenschaft der juristischen Person auf die f&uuml;r sie handelnden nat&uuml;rlichen Personen &uuml;ber.^{<a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47">47</a>}</p> <p>In subjektiver Hinsicht setzt der Steuerbetrug vors&auml;tzliches Handeln voraus.^{<a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48">48</a>} Der objektive Tatbestand des Steuerbetrugs ist bereits mit der Einreichung der unechten oder unwahren Urkunde beim Steueramt in der Absicht der Steuerhinterziehung vollendet. Der Eintritt eines Erfolgs etwa im Sinne einer unvollst&auml;ndigen Veranlagung ist nicht erforderlich.^{<a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49">49</a>} Der Steuerbetrug ist also ein T&auml;tigkeits- und kein Erfolgsdelikt. So ist in etwa der Tatbestand des Steuerbetrugs selbst dann erf&uuml;llt, wenn die Unterbesteuerung nicht in derselben Steuerperiode eintritt, weil die Gesellschaft in der betreffenden Steuererkl&auml;rung einen Verlust deklariert hat. Angesichts der M&ouml;glichkeit des Verlustvortrages auf kommende Jahre muss sich die Steuerhinterziehungsabsicht nicht zwingend auf die laufende Steuerperiode beziehen. Sie liegt auch vor, wenn sich die Unterbesteuerung erst in einer Folgeperiode verwirklicht.^{<a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50">50</a>}</p> <p>Den Tatbestand des Steuerbetruges gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_186">Art. 186 Abs. 1 DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_59">Art. 59 StHG</a> erf&uuml;llt, wer f&uuml;r die Hinterziehungsabsicht eine unrichtige Jahresrechnung verwendet. Eine Erfolgsrechnung ist inhaltlich unwahr, wenn Einnahmen nicht verbucht wurden.<a title="" href="#_ftn51" name="_ftnref51">⁵¹</a> Nach der Rechtsprechung wird die Buchhaltung auch verf&auml;lscht, wenn Verg&uuml;nstigungen und Ausgaben privater Art zu Unrecht als gesch&auml;ftsm&auml;ssig ausgewiesen oder Lohnzahlungen auf einem sachfremden Aufwandkonto belastet wurden. Umstritten ist jedoch, ob eine Verf&auml;lschung der Buchhaltung auch gegeben ist, wenn tats&auml;chliche Vorg&auml;nge im sachangemessenen Konto verbucht werden, die Verbuchungen wirtschaftlich nicht gerechtfertigt sind und demnach von einer verdeckten Gewinnaussch&uuml;ttung auszugehen ist.^{<a title="" href="#_ftn52" name="_ftnref52">52</a>} Dabei ist allerdings zu ber&uuml;cksichtigen, dass sich die Buchf&uuml;hrung, namentlich bei der Bewertung von Aktiven (bspw. im Zusammenhang mit Abschreibungen) und Passiven, auf Ermessensentscheidungen berufen kann. Die Bilanz ist jedoch unwahr, wenn Aktiven klarerweise unter- bzw. &uuml;berbewertet werden, die Bewertung also ausserhalb des Ermessensspielraumes liegt, oder wenn Aktiven vollst&auml;ndig unerw&auml;hnt bleiben.^{<a title="" href="#_ftn53" name="_ftnref53">53</a>}</p> <p>Ist in Grenzf&auml;llen die Verbuchung von Auslagen als gesch&auml;ftsm&auml;ssig begr&uuml;ndeter Aufwand vertretbar, liegt selbst dann keine inhaltlich unwahre Jahresrechnung vor, wenn die Steuerverwaltung die Auslage als privat qualifiziert und zum steuerbaren Gewinn hinzugerechnet hat.<a title="" href="#_ftn54" name="_ftnref54">⁵⁴</a></p> <p>Enth&auml;lt jedoch die Jahresrechnung klarerweise zu Unrecht als Aufwand verbuchte Privatauslagen, liegt auch dann eine inhaltlich unwahre Jahresrechnung vor, wenn die verbuchten Privataufwendungen im Gesamtrahmen relativ geringf&uuml;gig sind und die Verm&ouml;gens- und Ertragslage der Gesellschaft nur unwesentlich beeinflussen.^{<a title="" href="#_ftn55" name="_ftnref55">55</a>}</p> <p>Unerheblich ist auch, ob die fehlerhafte Buchung f&uuml;r die Steuerverwaltung leicht oder nur schwer erkennbar ist. Die Steuerverwaltung muss n&auml;mlich auf die Richtigkeit der Buchhaltung vertrauen d&uuml;rfen.^{<a title="" href="#_ftn56" name="_ftnref56">56</a>}</p> <p>Eine inhaltlich unwahre Jahresrechnung, deren Verwendung im Besteuerungsverfahren den Tatbestand des Steuerbetrugs erf&uuml;llt, lag in folgenden Konstellationen vor:</p> <ul> <li>X. hat als Inhaber der Einzelfirma &laquo;X. Sport&raquo; in seinen mit den Steuererkl&auml;rungen eingereichten Gesch&auml;ftsabschl&uuml;ssen R&uuml;ckverg&uuml;tungen seiner ausl&auml;ndischen Lieferantin nicht verbucht.^{<a title="" href="#_ftn57" name="_ftnref57">57</a>}</li> <li>X. und Y. hatten in ihrem Partnervertrag vereinbart, dass die beiden Gesellschafter einen Honorar- und Einnahmepool bilden, in welchen grunds&auml;tzliche Einnahmen fliessen sollen, mit Ausnahme der pers&ouml;nlichen Entsch&auml;digungen aus &Auml;mtern. Der nach Abzug s&auml;mtlicher Gesch&auml;ftsunkosten verbleibende Gewinn aus dem Advokaturb&uuml;ro sollte in den ersten f&uuml;nf Jahren im Verh&auml;ltnis 60% zu 40% (Y. bzw. X.) und danach je zu 50% verteilt werden. X. vereinnahmte Honorareinzahlungen von Klienten nicht &uuml;ber den Pool, sondern f&uuml;r sich privat.^{<a title="" href="#_ftn58" name="_ftnref58">58</a>}</li> <li>Die A. AG hat zwei Privatbez&uuml;ge ihres Alleinaktion&auml;rs von CHF 150'000.- und CHF 80'000.- unrechtm&auml;ssig als Gesch&auml;ftsaufwand verbucht.^{<a title="" href="#_ftn59" name="_ftnref59">59</a>}</li> <li>Die F. AG hat in ihrer Jahresrechnung einen Entwicklungsaufwand verbucht, dem im Umfang von mehr als zwei Dritteln keine Gegenleistung gegen&uuml;berstand, weshalb diese teilweise fiktiv war.^{<a title="" href="#_ftn60" name="_ftnref60">60</a>}</li> <li>Die als Pr&auml;sident und Vizepr&auml;sident des Verwaltungsrates amtierenden Aktion&auml;re haben mit fiktiven Rechnungen Zahlungen auf ein Bankkonto veranlasst und die darauf einbezahlten Betr&auml;ge privat verwendet.^{<a title="" href="#_ftn61" name="_ftnref61">61</a>}</li> <li>A. und B. haben in ihrer Funktion als Verwaltungsr&auml;te und Aktion&auml;re der C. AG die Verbuchung folgender privater Aufw&auml;nde als Gesch&auml;ftsaufwand veranlasst: 30. Geburtstag von A., Personal Wellness, Laufbahnberatung, Paarberatung und Z&uuml;rcher Hochschule.^{<a title="" href="#_ftn62" name="_ftnref62">62</a>}</li> </ul> <h3>3.3 Hinterziehung der Verrechnungssteuer</h3> <p>Wer vors&auml;tzlich oder fahrl&auml;ssig, zum eigenen oder zum Vorteil eines anderen, dem Bunde Verrechnungssteuern vorenth&auml;lt, begeht eine mit Busse bedrohte Hinterziehung der Verrechnungssteuer gem&auml;ss. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_61">Art. 61 lit. a Bundesgesetz &uuml;ber die Verrechnungssteuer (VStG)</a>.</p> <p>Vorenthalten ist jedes Tun oder Unterlassen, mit welchem den im VStG normierten Pflichten zur rechtzeitigen und korrekten Abrechnung der Verrechnungssteuer zuwider gehandelt wird, so dass ein zumindest vor&uuml;bergehender Steuerausfall des Gemeinwesens eintritt. Nach der Praxis ist der objektive Tatbestand der Verrechnungssteuerhinterziehung bereits erf&uuml;llt, wenn die deklarierungspflichtige Steuer in Missachtung der Selbstveranlagungspflicht erst nach Fristablauf oder &uuml;berhaupt nicht deklariert und abgeliefert wird.^{<a title="" href="#_ftn63" name="_ftnref63">63</a>}</p> <p>So ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts der objektive Tatbestand der Verrechnungssteuerhinterziehung erf&uuml;llt, wenn eine juristische Person ohne weiteres erkennbare geldwerte Leistungen erbringt, ohne dass sie die Verrechnungssteuer spontan deklariert und entrichtet.^{<a title="" href="#_ftn64" name="_ftnref64">64</a>}</p> <h3>3.4 Exkurs: ungetreue Gesch&auml;ftsbesorgung</h3> <p>Eine Verwaltungsr&auml;tin oder Gesch&auml;ftsf&uuml;hrerin einer Aktiengesellschaft, die in Verletzung der vom Aktienrecht vorgesehenen Schutzvorschriften die Aktiengesellschaft an ihrem Verm&ouml;gen sch&auml;digt, erf&uuml;llt selbst dann den Tatbestand der ungetreuen Gesch&auml;ftsbesorgung, wenn dies im Einklang mit dem (Allein-)Aktion&auml;r erfolgt. Eine Verm&ouml;gensdisposition, die als (verdeckte) Gewinnaussch&uuml;ttung an den Alleinaktion&auml;r zu qualifizieren ist, ist pflichtwidrig wenn sie im Widerspruch zu zwingenden aktienrechtlichen Bestimmungen steht, sofern sie das Reinverm&ouml;gen (Aktiven minus Fremdkapital) im Umfang des Aktienkapitals und der gebundenen Reserven antastet. Eine derartige pflichtwidrige Verm&ouml;gensdisposition ist als ungetreue Gesch&auml;ftsbesorgung strafbar.<a title="" href="#_ftn65" name="_ftnref65">⁶⁵</a></p> <p>Sind an einer Kapitalgesellschaft mehrere Gesellschafter beteiligt, handelt der Verwaltungsrat pflichtwidrig, wenn er verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttungen an einzelne Aktion&auml;rinnen veranlasst oder zul&auml;sst, weil dadurch die Interessen der &uuml;brigen Aktion&auml;rinnen oder allenfalls von Dritten beeintr&auml;chtigt werden.^{<a title="" href="#_ftn66" name="_ftnref66">66</a>}</p> <p>Eine verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung kann also unter Umst&auml;nden auch eine ungetreue Gesch&auml;ftsbesorgung darstellen.</p> <h2>4. Verh&auml;ltnis zwischen den einzelnen Tatbest&auml;nden und Verfahren</h2> <p>Erf&uuml;llt jemand durch sein strafbares Verhalten mehrere Straftatbest&auml;nde ist zu kl&auml;ren, ob alle vom T&auml;ter ver&uuml;bten Delikte bei der Festsetzung der Strafe zu ber&uuml;cksichtigen sind und gegebenenfalls inwiefern.^{<a title="" href="#_ftn67" name="_ftnref67">67</a>} Erfolgt die Verfolgung mehrerer nebeneinander anwendbarer Delikte in verschiedenen Verfahren, sei es durch dieselbe oder durch eine andere Strafverfolgungsbeh&ouml;rde, stellt sich zudem die Frage, inwiefern dies zul&auml;ssig ist. Das Verh&auml;ltnis zwischen den einzelnen Straftatbest&auml;nden wird durch die sog. Konkurrenzlehre geregelt. Das Verh&auml;ltnis zwischen den verschiedenen Verfahren unterliegt dem &laquo;ne bis in idem&raquo;-Grundsatz, der die mehrfache Verfolgung eines T&auml;ters f&uuml;r dieselbe Tat ausschliesst.</p> <h3>4.1 Konkurrenz</h3> <p>Ergibt die Auslegung der anwendbaren Strafbestimmungen, dass diese nebeneinander anwendbar sind, spricht man von sog. echter Konkurrenz.<a title="" href="#_ftn68" name="_ftnref68">⁶⁸</a></p> <p>Im Steuerstrafrecht besteht aufgrund der ausdr&uuml;cklichen Regelung, wonach im Falle eines Steuerbetrugs die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung vorbehalten bleibt (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_186">Art. 186 Abs. 2 DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_59">Art. 59 Abs. 2 StHG</a>), echte Konkurrenz zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug.<a title="" href="#_ftn69" name="_ftnref69">⁶⁹</a> Da der Steuerbetrug die Verwendung einer unechten oder inhaltlich unwahren Urkunde voraussetzt und die F&auml;lschung, Verf&auml;lschung oder die Herstellung oder Verwendung einer inhaltlich unwahren Urkunde (auch) den Tatbestand der gemeinrechtlichen Urkundenf&auml;lschung gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/54/757_781_799/de#art_251">Art. 251 des Schweizerisches Strafgesetzbuches (StGB)</a> erf&uuml;llt, kann auch zwischen dem Steuerbetrug und der Urkundenf&auml;lschung echte Konkurrenz bestehen. Dies ist der Fall, wenn der T&auml;ter mit der im Steuerverfahren verwendeten, unrichtigen Urkunde nicht nur einen steuerrechtlichen Vorteil anstrebte, sondern auch eine &ndash; objektiv m&ouml;gliche &ndash; Verwertung des Dokumentes auch im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm.<a title="" href="#_ftn70" name="_ftnref70">⁷⁰</a></p> <p>Einzig nach Steuerstrafrecht zu beurteilen ist hingegen, wer ausschliesslich Steuervorschriften umgehen will.^{<a title="" href="#_ftn71" name="_ftnref71">71</a>} Dies ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach gemeinrechtliche Delikte nicht zum Zuge kommen sollen, wenn ausschliesslich fiskalische Interessen betroffen sind.^{<a title="" href="#_ftn72" name="_ftnref72">72</a>}</p> <p>Die Verurteilung (auch) wegen Urkundenf&auml;lschung setzt dabei voraus, dass die Anklagebeh&ouml;rde in der Anklageschrift den Vorwurf der Urkundenf&auml;lschung in objektiver und subjektiver Hinsicht ausreichend substanziiert und namentlich erw&auml;hnt, dass der Angeschuldigte eine Verwendung der fraglichen Urkunde im nicht-fiskalischen Bereich und eine Sch&auml;digung Dritter in Kauf nahm.^{<a title="" href="#_ftn73" name="_ftnref73">73</a>}</p> <p>Ist durch die Ausrichtung einer geldwerten Leistung &ndash; zus&auml;tzlich zur Verk&uuml;rzung der Gewinn- und der Einkommenssteuer &ndash; auch noch die Verrechnungssteuer verk&uuml;rzt worden, kommt auch noch die Bestrafung wegen Hinterziehung der Verrechnungssteuer in Frage. Denn dieses Strafverfahren unterliegt dem Verwaltungsstrafrecht^{<a title="" href="#_ftn74" name="_ftnref74">74</a>}, in welchem jede Beh&ouml;rde ohne R&uuml;cksicht auf andere Verfahren Bussen ausf&auml;llt.<a title="" href="#_ftn75" name="_ftnref75">⁷⁵</a></p> <h3>4.2 Verbot der mehrfachen Strafverfolgung</h3> <p>Da f&uuml;r die Verfolgung der Hinterziehung der Einkommens- bzw. der Gewinnsteuer die kantonale Steuerverwaltung, f&uuml;r die Ahndung eines Steuerbetrugs die ordentlichen Strafverfolgungsbeh&ouml;rden sowie f&uuml;r das Verrechnungssteuerstrafverfahren die Eidgen&ouml;ssische Steuerverwaltung zust&auml;ndig sind, kann es zu einer H&auml;ufung von Verfahren und Strafen kommen.^{<a title="" href="#_ftn76" name="_ftnref76">76</a>}</p> <p>So kann insbesondere eine verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung, die sowohl auf Stufe der leistenden Gesellschaft als auch auf Ebene der empfangenden Gesellschafterin steuerwirksam ist, folgende Strafverfahren ausl&ouml;sen:</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/3fdRYZH1iLJ9tNDF33AyAM/54b2ce913c2a5ad686937bcfb31f2fbd/A19_Band_4-2021_RZ51.png" alt="Rechnungslegung_Schwerpunktausgabe Steuerstrafrecht_Holenstein" width="940" height="343" /></p> <p>Dies ist insoweit unproblematisch, als die einzelnen Verfahren nicht rechtskr&auml;ftig abgeschlossen sind. Sofern jedoch einzelne Strafverfahren abgeschlossen sind, welche denselben Gesch&auml;ftsvorfall betreffen, stellt sich die Frage, ob dies gegen das Verbot der mehrfachen Verfolgung (&laquo;ne bis in idem&raquo;) verst&ouml;sst. Dieses Verbot ist verletzt, wenn</p> <ul> <li>ein Staat (Staatsidentit&auml;t)</li> <li>gegen dieselbe Person (T&auml;teridentit&auml;t)</li> <li>zwei (oder mehrere) voneinander unabh&auml;ngige Strafverfahren (Doppelverfahren; Tatbestandselement &laquo;bis&raquo;) f&uuml;hrt,</li> <li>denen derselbe oder ein weitgehend gleicher Lebenssachverhalt zugrunde liegt (Tatidentit&auml;t, Tatbestandselement &laquo;idem&raquo;).^{<a title="" href="#_ftn77" name="_ftnref77">77</a>}</li> </ul> <p>Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt allerdings kein Verstoss gegen den&nbsp; &laquo;ne bis in idem&raquo;-Grundsatz vor, wenn:</p> <ul> <li>die Gesellschaft wegen Steuerhinterziehung und der Gesellschafter bzw. das Organ der Gesellschaft wegen Steuerbetrugs in der Sph&auml;re der Gesellschaft (zweidimensionaler Sachverhalt) oder^{<a title="" href="#_ftn78" name="_ftnref78">78</a>}</li> <li>der Gesellschafter wegen Steuerbetrugs in der Sph&auml;re der Gesellschafterin und wegen Steuerhinterziehung in eigener Sache (eindimensionaler Sachverhalt) verurteilt werden.^{<a title="" href="#_ftn79" name="_ftnref79">79</a>}</li> </ul> <p>Im zweidimensionalen Sachverhalt fehlt es an der T&auml;ter- und beim eindimensionalen Sachverhalt an der Tatidentit&auml;t, da unterschiedliche Steuerarten betroffen sind.^{<a title="" href="#_ftn80" name="_ftnref80">80</a>}</p><h3>4.3 Verwirkung der R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer</h3> <p>Auch wenn sich in der Literatur die Stimmen h&auml;ufen, wonach die Verweigerung der R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer eine &laquo;echte&raquo; Strafe ist und sich auch das Kantonsgericht Freiburg dieser Auffassung gefolgt ist,<a title="" href="#_ftn81" name="_ftnref81">⁸¹</a> h&auml;lt das Bundesgericht bisher an seiner Rechtsprechung fest, dass die Verwirkung der R&uuml;ckerstattung keine Busse sei, weil sie nur das nur das Fehlen einer spontanen Deklaration voraussetze, und nicht zu pr&uuml;fen sei, ob das erfolgte Vers&auml;umnis schuldhaft gewesen ist.^{<a title="" href="#_ftn82" name="_ftnref82">82</a>} Angesichts der &Auml;nderung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 VStG</a>, der neu voraussetzt, dass eine Verwirkung nur noch erfolgen soll, wenn die unterlassene Deklaration vors&auml;tzlich erfolgt ist, dr&auml;ngt sich eine Neubeurteilung dieser Frage auf.</p> <h3>4.4 Verh&auml;ltnis zwischen der ungetreuen Gesch&auml;ftsbesorgung und der Besteuerung eines unrechtm&auml;ssigen Zuflusses</h3> <p>Der Einkommenssteuer unterliegen alle einmaligen und wiederkehrenden Eink&uuml;nfte. Aufgrund der sog. &laquo;Wertneutralit&auml;t&raquo; des Steuerrechts gilt dies grunds&auml;tzlich auch f&uuml;r deliktisch erlangte Eink&uuml;nfte. Allerdings stellt nur ein Verm&ouml;genszugang dem kein korrelierender Abgang entgegensteht, einen steuerbegr&uuml;ndenden Vorgang dar, denn ein &laquo;korrelierender&raquo; Abgang neutralisiert den Zugang und l&auml;sst ihn zur &laquo;Nichteinkunft&raquo; werden.^{<a title="" href="#_ftn83" name="_ftnref83">83</a>}</p> <p>Wird daher die steuerpflichtige Person in einem Strafurteil wegen eines Deliktes zur Bezahlung von Schadenersatz an die gesch&auml;digte Person oder zur Bezahlung eines Betrages an den Staat als Ersatz f&uuml;r nicht mehr vorhandene, widerrechtlich erlangte Verm&ouml;gensvorteile verurteilt, &laquo;neutralisiert&raquo; diese korrelierende Ablieferungspflicht den Zugang.^{<a title="" href="#_ftn84" name="_ftnref84">84</a>}</p> <p>Wie vorstehend erl&auml;utert, kann eine verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung unter bestimmten Umst&auml;nden den Tatbestand der ungetreuen Gesch&auml;ftsbesorgung erf&uuml;llen. Wird also die steuerpflichtige Person wegen dieses Deliktes zur Ablieferung des deliktisch erlangten Verm&ouml;gensvorteils verpflichtet, ist dadurch der steuerbare Zufluss der verdeckten Gewinnaussch&uuml;ttung &laquo;neutraliisert&raquo; worden.^{<a title="" href="#_ftn85" name="_ftnref85">85</a>}&nbsp;</p> <h2>5. Subjektive Tatseite</h2> <p>Wie in der Einleitung erl&auml;utert, enthalten die Steuerstraftatbest&auml;nde Tatbestandselemente, die eine Wertung voraussetzen. Eine Hinterziehung der Einkommens- oder Gewinnsteuer setzt das Bewirken einer Unterbesteuerung, die Hinterziehung der Verrechnungssteuer erfordert das Vorenthalten der Verrechnungssteuer voraus. Ob dies gegeben ist, ist aufgrund der anwendbaren Steuergesetze festzustellen.^{<a title="" href="#_ftn86" name="_ftnref86">86</a>}</p> <p>Bei rechtlich gepr&auml;gten Tatbest&auml;nden, wozu auch die Straftatbest&auml;nde des Steuerstrafrechts geh&ouml;ren, setzt der Vorsatz voraus, dass dieser auch die sog. normativen Tatbestandselemente umfasst. Dabei wird nicht die juristisch exakte Erfassung des gesetzlichen Begriffs verlangt, sondern nur eine sog. Parallelwertung in der Laiensph&auml;re. Es gen&uuml;gt, wenn der T&auml;ter den Tatbestand so verstanden hat, wie es der landl&auml;ufigen Anschauung eines Laien entspricht.^{<a title="" href="#_ftn87" name="_ftnref87">87</a>}</p> <p>Damit bei einem Steuerdelikt das f&uuml;r den Vorsatz erforderliche Wissenselement zu bejahen ist, muss sich der T&auml;ter in laienhafter Wertung bewusst sein, dass der von ihm verwirklichte Vorgang steuerbar ist bzw. die von ihm steuermindernd geltend gemachte Ausgabe nicht abzugsf&auml;hig ist.^{<a title="" href="#_ftn88" name="_ftnref88">88</a>}</p> <p>Der T&auml;ter muss also den Steueranspruch dem Grunde nach kennen oder zumindest f&uuml;r m&ouml;glich halten.^{<a title="" href="#_ftn89" name="_ftnref89">89</a>}</p> <p>Fehlt dem T&auml;ter diese Vorstellung unterliegt er einem sog. Sachverhaltsirrtum, der den Vorsatz ausschliesst. Bei einer solchen Konstellation wird der T&auml;ter zu seinen Gunsten nach seiner irrigen Vorstellung beurteilt. In Betracht kommt dabei allenfalls die Bestrafung wegen fahrl&auml;ssiger Tatbegehung, wenn der Irrtum bei pflichtgem&auml;sser Vorsicht h&auml;tte vermieden werden k&ouml;nnen und sofern die fahrl&auml;ssige Begehung strafbar ist (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/54/757_781_799/de#art_13">Art. 13 Abs. 2 StGB</a>).</p> <h2>6. (Straflose) Selbstanzeige</h2> <p>Sowohl das <a href="https://fedlex.data.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184">DBG</a> und das <a href="https://fedlex.data.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256">StHG</a> als auch das <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1974/1857_1857_1857/de">Bundesgesetz &uuml;ber das Verwaltungsstrafrecht (VStrR)</a> sehen unter bestimmten Umst&auml;nden die straflose R&uuml;ckkehr in die Steuerehrlichkeit vor. Im Bereich der direkten Steuern (Einkommens- und Gewinnsteuern sowie Verm&ouml;gens- und Kapitalsteuern) ist am 1. Januar 2010 das Bundesgesetz &uuml;ber die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbf&auml;llen und die Einf&uuml;hrung der straflosen Selbstanzeige<a title="" href="#_ftn90" name="_ftnref90">⁹⁰</a> (&laquo;kleine Steueramnestie&raquo;) in Kraft getreten. Dieses sieht unter anderem vor, dass von einer Strafverfolgung abgesehen wird (straflose Selbstanzeige), wenn sich die steuerpflichtige nat&uuml;rliche oder juristische Person erstmals anzeigt, bevor die Hinterziehung einer Steuerbeh&ouml;rde bekannt ist, sie die Steuerbeh&ouml;rde vorbehaltlos bei der Feststellung der f&uuml;r die Nachbesteuerung erforderlichen Tatsachen unterst&uuml;tzt und sich ernstlich um die Bezahlung der Nachsteuer bem&uuml;ht.^{<a title="" href="#_ftn91" name="_ftnref91">91</a>}</p> <p>Die straflose Selbstanzeige bezweckt einerseits die Wiedergutmachung des durch das selber angezeigte Steuerdelikt angerichteten Schadens und ist gleichsam die &laquo;dargebotene Hand des Staates&raquo; um sich aus der &laquo;Hinterziehungsfalle&raquo; zu befreien, in die er bei perioden&uuml;bergreifenden Sachverhalten durch die Hinterziehung geraten ist. In derartigen Konstellationen ger&auml;t der T&auml;ter beim Ausf&uuml;llen der aktuellen Steuererkl&auml;rung ins Dilemma, sich entweder durch die Abgabe einer vollst&auml;ndigen Steuererkl&auml;rung einer Steuerhinterziehung in den Vorperioden zu belasten oder die Steuerhinterziehung fortzuf&uuml;hren.^{<a title="" href="#_ftn92" name="_ftnref92">92</a>}</p> <p>Eine straflose Selbstanzeige ist nur so lange m&ouml;glich, als die selber angezeigte Steuerhinterziehung keiner Steuerbeh&ouml;rde bekannt ist. Mitwirkende Handlungen, die erst nach Er&ouml;ffnung des Hinterziehungsverfahrens erfolgen, gelten n&auml;mlich nicht als straflose Selbstanzeige.^{<a title="" href="#_ftn93" name="_ftnref93">93</a>}</p> <p>Das Bundesgericht hat bisher die Frage offen gelassen, ob eine straflose Selbstanzeige einen eigenen Antrieb voraussetzt. Es verlangt jedoch, dass die Selbstanzeige spontan erfolgen m&uuml;sse, um strafbefreiend zu wirken. An dieser Spontaneit&auml;t fehle es, wenn die Steuerbeh&ouml;rde im selben Zusammenhang bereits untersuche und die steuerpflichtige Person nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon ausgehen m&uuml;sse, dass die Steuerverwaltung die Steuerhinterziehung nach dem gew&ouml;hnlichen Lauf der Dinge von sich aus entdecken werde.^{<a title="" href="#_ftn94" name="_ftnref94">94</a>}</p> <p>Eine wirksame Selbstanzeige ist in subjektiver Hinsicht t&auml;ter- und nicht tatbezogen. Daraus folgt, dass ein einzelner Tatbeteiligter nicht f&uuml;r die gesamte Tat, sondern f&uuml;r seinen pers&ouml;nlichen Tatbeitrag Straffreiheit erlangen kann.^{<a title="" href="#_ftn95" name="_ftnref95">95</a>}</p> <p>Erstattet eine tatbeteiligte Person eine Selbstanzeige f&uuml;r sich, ohne diese mit anderen Tatbeteiligten zu koordinieren, wirkt sich die Selbstanzeige des einen Beteiligten als Denunziation der anderen Beteiligten aus.</p> <p>In objektiver Hinsicht sind von einer wirksamen, erstmaligen Selbstanzeige im Sinne von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_175">Art. 175 Abs.&nbsp;3 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_181_a">Art. 181a Abs. 1</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_56">Art. 56 Abs. 1^bis</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_57_a">Art. 57a Abs. 1 StHG</a> s&auml;mtliche anderen Straftaten miterfasst, die zum Zwecke der Steuerhinterziehung begangen wurden.^{<a title="" href="#_ftn96" name="_ftnref96">96</a>}</p> <p>Diese Bestimmung hat der Gesetzgeber eingef&uuml;hrt, weil mit einer Steuerhinterziehung weitere Delikte verbunden sein k&ouml;nnen und ein Steuerdelinquent von einer R&uuml;ckkehr in die Steuerehrlichkeit absehen k&ouml;nnte, wenn er als Konsequenz mit anderweitiger Strafverfolgung rechnen muss.^{<a title="" href="#_ftn97" name="_ftnref97">97</a>}</p> <p>Von einer straflosen Selbstanzeige sind dabei insbesondere der Steuerbetrug und die gemeinrechtlichen Urkundendelikte, nicht aber die im Zeitpunkt des Steuerdeliktes bereits vollendeten Verm&ouml;gensdelikte, die der T&auml;terin steuerbare Eink&uuml;nfte verschafft haben^{<a title="" href="#_ftn98" name="_ftnref98">98</a>} sowie die allenfalls zus&auml;tzlich begangene Hinterziehung von indirekten Steuern, erfasst.<a title="" href="#_ftn99" name="_ftnref99">⁹⁹</a></p> <p>Um f&uuml;r diese Straflosigkeit erlangen zu k&ouml;nnen, bedarf es einer zus&auml;tzlichen Selbstanzeige gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1974/1857_1857_1857/de#art_13">Art. 13 VStrR</a>. Eine solche ist straflos, wenn die T&auml;terin die Widerhandlung aus eigenem Antrieb anzeigt, er &uuml;berdies, soweit es ihm zumutbar war, &uuml;ber die Grundlagen der Leistungspflicht vollst&auml;ndige und genaue Angaben macht, zur Abkl&auml;rung des Sachverhaltes beigetragen und die Pflicht, wenn sie ihn obliegt, erf&uuml;llt hat. Straflos ist die T&auml;terin dabei nur, wenn er bisher noch nie wegen einer vors&auml;tzlichen Widerhandlung der gleichen Art Selbstanzeige ausge&uuml;bt hat.^{<a title="" href="#_ftn100" name="_ftnref100">100</a>}</p> <p>Anders als <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_175">Art. 175 Abs. 3 DBG</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_56">Art. 56 Abs. 1^bis StHG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_181_a">Art. 181a Abs. 3 DBG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_57_b">Art. 57b Abs.&nbsp;1 StHG</a> verlangt <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1974/1857_1857_1857/de#art_13">Art. 13 VStrR</a> explizit ein Handeln aus eigenem Antrieb. An einem solchen fehlt es, wenn der T&auml;ter auf frischer Tat ertapt worden ist, beispielsweise anl&auml;sslich einer zuf&auml;lligen Kontrolle seitens der Beh&ouml;rde.^{<a title="" href="#_ftn101" name="_ftnref101">101</a>}Aus eigenem Antrieb erfolgt die Selbstanzeige demgegen&uuml;ber, wenn sie in einem Zeitpunkt erfolgt, in welchem die Beh&ouml;rde, welche f&uuml;r die Verfolgung der Widerhandlung zust&auml;ndig ist, noch nicht in f&uuml;r die widerhandelnde Person erkennbarer Weise an die Verfolgung gegangen ist, also der widerhandelnden Person schriftlich oder m&uuml;ndlich zu erkennen gegeben hat, dass sie die Unterbesteuerung einer n&auml;heren Pr&uuml;fung unterziehen werde.^{<a title="" href="#_ftn102" name="_ftnref102">102</a>}</p> <h2>7. Zusammenfassung und Schlussfolgerungen</h2> <p>Die Verwendung ein und derselben handelsrechtswidrigen Jahresrechnung im Besteuerungsverfahren erf&uuml;llt in der Regel mehrere Steuerstrafbest&auml;nde, deren Verfolgung unterschiedlichen Beh&ouml;rden in verschiedenen Verfahren obliegt.</p> <p>Verursacht die handelsrechtswidrige Jahresrechnung &laquo;nur&raquo; eine Verk&uuml;rzung des von der buchf&uuml;hrungspflichtigen Unternehmung zu besteuernden Gewinns bzw. Einkommens aus selbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit, ohne gleichzeitig eine verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung zu bewirken, liegen eine Hinterziehung der Gewinn- bzw. Einkommenssteuer sowie &ndash; durch die Verwendung einer inhaltlich unwahren Jahresrechnung &ndash; ein Steuerbetrug vor.</p> <p>Zwischen diesen Tatbest&auml;nden besteht echte Konkurrenz, so dass sie nebeneinander zur Anwendung gelangen.</p> <p>Haben diese Steuerdelikte die Gewinnsteuer einer juristischen Person zum Gegenstand, steht der mehrfachen Verfolgung der Steuerdelikte auch der &laquo;ne bis in idem&raquo;-Grundsatz nicht entgegen, da keine T&auml;teridentit&auml;t besteht.</p> <p>Noch komplexer &ndash; und auch einschneidender &ndash; wird die Situation, wenn auch noch eine verdeckte Gewinnaussch&uuml;ttung hinzukommt. Diese hat zus&auml;tzlich die Hinterziehung der Einkommenssteuer und der Verrechnungssteuer sowie &ndash; als zus&auml;tzliche Sanktion &ndash; die Verwirkung der R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer zur Folge.</p> <p>Trotz T&auml;teridentit&auml;t gelangt in solchen Konstellationen der &laquo;ne bis in idem&raquo;-Grundsatz nicht zur Anwendung, weil es in zweidimensionalen Sachverhalten an der Tatidentit&auml;t fehlt.</p> <p>Eine Jahresrechnung ist insbesondere dann handelsrechtswidrig, wenn sie nicht alle Ertr&auml;ge erfasst. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine Gesellschaft verbundenen Unternehmungen die von ihr erbrachten Leistungen nicht in Rechnung stellt. Handelsrechtswidrig ist zudem das Verbuchen von eindeutig privaten Aufwendungen als Gesch&auml;ftsaufwand sowie die missbr&auml;uchliche Verbuchung von Ertr&auml;gen und Aufwendungen in einer anderen Periode.</p> <p>Erkennen die handelnden Person die Unregelm&auml;ssigkeiten der Rechnungslegung, bevor die zust&auml;ndige Steuerbeh&ouml;rde diese einer n&auml;heren Pr&uuml;fung unterzieht, k&ouml;nnen sie unter Umst&auml;nden durch eine straflose Selbstanzeige in die Steuerehrlichkeit zur&uuml;ckkehren. Eine wirksame Selbstanzeige muss dabei erfolgen, bevor die Tat entdeckt ist. Haben mehrere Personen an der Widerhandlung mitgewirkt, m&uuml;ssen sie die Selbstanzeige koordinieren, andernfalls sich die Selbstanzeige des einen Tatbeteiligten f&uuml;r die anderen Mitbeteiligten als Denunziation auswirkt.</p></article>