Numérisation de la procédure de perception de la TVA par devant l’Administration fédérale des contributions

1. Introduction

La numérisation de la procédure de perception de la TVA s’est inscrite dès l'origine dans la stratégie suisse du Conseil fédéral en matière de cyberadministration adoptée le 24 janvier 200701 et dans la Convention-cadre de droit public du 29 août 2007 entre la Confédération et les cantons concernant la collaboration en matière de cyberadministration en Suisse (2007-2011)02 et sa modification opérée en 2012.03

L’administration se doit également de suivre les développements prévus dans les nouvelles conventions-cadre de 201604 et de 2020.05

La déclaration de Tallinn du 6 octobre 201706 relative à la cyberadministration a été approuvée à l'unanimité en 2017 par les Etats membres de l'Union européenne et les Etats de l'AELE. Six principes découlent de cette déclaration et ont été repris dans la stratégie suisse de la cyberadministration 2020-2023.07 La voie électronique passe de la simple option à celle de canal par défaut («digital-by-default»). L'échange systématique et transfrontalier des données entre services publics doit permettre aux particuliers et aux entreprises d'éviter la saisie multiple de données («once only»). La sécurité de l'information et la protection de la sphère privée sont prioritaires dans le cadre de l'implémentation des services (principe de fiabilité et de sécurité). Les personnes concernées doivent pouvoir vérifier et maîtriser les données transmises à l'administration publique (principe d’ouverture et de transparence). L'accent est mis sur l'utilisation de services transfrontaliers, il convient de coordonner techniquement les différents systèmes (principe de l'interopérabilité par défaut). Les compétences numériques doivent être améliorées à tous les niveaux de l'administration publique (mesures horizontales de mise en œuvre).08

Eu égard au secret fiscal en matière de la loi sur la TVA (LTVA),09 l’échange systématique de données couvertes par celui-ci10 entre autorités suisses autres que fiscales,11 nécessiterait une modification des bases légales. S’agissant de l’échange systématique transfrontalier d’informations, la conclusion d’accords internationaux s’avèrerait nécessaire.

Une procédure de consultation12 est prévue en juin 2020 pour la future loi sur les formes de collaboration dans le domaine des prestations numériques des autorités. Cette loi a pour but de créer les bases légales requises pour que la Confédération puisse disposer de nouvelles possibilités d’agir dans le domaine de l’administration numérique et poursuivre, en collaboration avec les cantons, le développement efficace de la cyberadministration.

La procédure de consultation concernant la loi sur les procédures électroniques en matière d’impôts a été ouverte le 21 juin 2019 pour se terminer le 14 octobre 2019.13 La loi s’inscrit dans la stratégie «digital-by-default». Elle a pour objectifs d’une part, pour les impôts directs, de supprimer l’obligation de signer une déclaration d’impôt remise par voie électronique,14 et d’autre part, d’obliger les entreprises, notamment pour la TVA, à faire usage de la voie électronique.15 Le Conseil fédéral a approuvé le 20 mai 2020 le projet de loi fédérale sur les procédures électroniques en matière d’impôts, ainsi que son message.16

Le titre 5 de la loi sur la TVA (LTVA) comprend les dispositions de procédure au sens large relatives à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et l'impôt sur les acquisitions.17 Les dispositions pénales figurent au titre 6 de loi et comprennent également des dispositions de procédure.18 La protection et la conservation des données dans le système d’information de l’AFC sont quant à elles régies par les art. 76 à 76d LTVA19 et par la loi sur la protection des données (LPD, RS 235.1).

L'offre numérique de l'Administration fédérale des contributions (AFC) dans ce domaine comprend la pratique20, un service d'inscription21, un service de radiation22, un service de renseignements23, le décompte TVA en ligne24, les demandes de prolongation de délai pour la remise de décompte papier25, les propositions de plan de paiement26, un service de changement d'adresse et de nom27, et un service de commande de diverses attestations28. Le registre d’identification des entreprises (IDE),29 tenu par l’Office fédérale de la statistique (OFS), permet depuis 2010 de savoir si une entreprise est assujettie à la TVA ou si elle l’a été.30 L’offre numérique est régulièrement complétée par l’AFC. Le système «décompte TVA easy» sera en principe disponible à la fin de l’année 2020.31 Est également en préparation un projet de remboursement en ligne de la TVA acquittée par des entreprises dont le siège social se trouve à l’étranger.32 L’AFC participe également au projet e-LP33 et dépose ses réquisitions de poursuite par voie électronique.

S’agissant de la TVA sur les importations, l’AFD offre notamment la possibilité d’effectuer des déclarations électroniques d’importation et d’exportation.34 L’application «QuickZoll» permet aux particuliers de déclarer à l'importation les marchandises destinées à leur usage privé ou à être offertes en cadeau et de payer directement les redevances éventuelles.35

2. Exigences de forme et numérisation de la procédure de perception de la TVA

La loi dispose que certains actes de l'assujetti ou de l'administration doivent être faits par écrit. Pour l’assujetti, c’est le cas de l'annonce du début et de la fin de l'assujettissement36, des demandes de renseignements juridiques contraignants37, des réclamations ainsi que de la procuration à fournir par le représentant38, de la demande de remise d'impôt39 et des actes dans la procédure de contestation ou de réclamation40. Il en va de même pour l’opposition au mandat de répression dans la procédure pénale fiscale.41 Pour l'AFC, c’est le cas de l'annonce d'un contrôle42, de la notification des décisions et décisions sur réclamation43, et des actes de procédure fiscale et pénale fiscale44.

D'autres actes ne figurant pas au titre 5 de la LTVA doivent être transmis par écrit. Il s'agit notamment de la déclaration écrite de l'AFC soumise à réception visant à interrompre la prescription45, de la reconnaissance écrite d'une notification d'estimation par l'assujetti, de diverses déclarations au sein de l'imposition de groupe, ainsi que la demande d'adhésion à la méthode des forfaitaires.46

Le décompte TVA doit être transmis en la forme prescrite par l’AFC.47 Cette dernière admet la remise de décomptes officiels sous forme papier ou la déclaration électronique au moyen d’AFC SuisseTax.48 Les raisons de cette exigence sont que la remise de décompte ne respectant pas la forme prévue engendrait des coûts administratifs importants et des risques d’erreurs dus à la saisie manuelle des données qui devait être opérée par l’AFC. Celle-ci peut librement définir la forme de la remise du décompte et peut ainsi s’affranchir de la signature manuscrite ou électronique qualifiée pour choisir un autre moyen permettant de garantir l’authenticité et l’intégrité des données transmises.49

Le terme «écrit» est cependant sujet à interprétation, il peut désigner une forme écrite simple ou bien une forme de texte (p. ex. fax, courriel), par opposition à l’oral.50 En matière de convention d'arbitrage ou d'élection de for, le législateur a opté pour la  «forme écrite simplifiée» afin de tenir compte de l’évolution en la matière.51 Celle-ci consiste en tout moyen de communication permettant d'établir la preuve de l’acte par un texte.52

Les écrits dans le cadre de la procédure stricto sensu doivent être munis d'une signature manuscrite ou d'une signature électronique qualifiée lorsque le droit fédéral le prévoit.53 La LTVA dispose que la réclamation doit porter la signature du réclamant ou de son représentant.54 Lorsque le droit fédéral n'exige pas de signature manuscrite ou électronique qualifiée, l'autorité doit apprécier s'il est nécessaire d'exiger une telle signature, par exemple, pour les demandes de prolongation de délai  ou pour de simples formulaires.55 Elle est en droit de demander une signature manuscrite ou électronique qualifiée, même si la loi ne le prévoit pas.56 En l’absence de signature en cas de réclamation dans la procédure fiscale ou d’opposition dans la procédure pénale fiscale, l’AFC octroie un court délai pour réparer le vice.57 A défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable, respectivement n’entrera pas en matière sur l’opposition.58 Il en va de même en cas de défaut de procuration de la part du représentant dans la procédure de réclamation.59 Les décisions de l’AFC doivent porter une signature manuscrite ou électronique.60 Les actes des autorités dans la procédure de masse ne le doivent pas obligatoirement.61 C’est le cas des mandats de répression émis par l’AFC pour infraction de non-remise de décompte.62

L’AFC n’exige pas de signature électronique pour les demandes en ligne d’inscription, de radiation, d’octroi de plan de paiement, de prolongation de délai et de renseignements juridiques contraignants. Des vérifications sont opérées par l’AFC afin d’éviter les risques d’abus. La notification à une autre adresse que celle du siège de l’assujetti est soumise à l’envoi d’une procuration à télécharger en ligne.63 L’annonce en ligne à AFC SuisseTax pour le décompte électronique ne nécessite pas dans un premier temps de signature, mais une procuration écrite avec signature manuscrite est ensuite requise.64

Quant aux moyens de preuve, le Tribunal fédéral relève qu’en dépit de l'introduction de la libre appréciation des preuves selon l'art. 81 al. 3 LTVA, la preuve documentaire «directe» demeure le moyen probatoire principal.65 Il pourra être recouru au principe de la libre appréciation des preuves avant tout dans l'hypothèse où l'assujetti ne serait pas à même de produire une preuve documentaire requise par le fisc et devrait partant proposer un autre type de preuves, en général plus difficile à apporter, afin d'étayer ses allégués.66 En application de ce principe, la preuve ne peut pas être refusée au seul motif de l’emploi d’une forme électronique non reconnue. L’art. 70 al. 1 LTVA dispose que l’assujetti doit tenir ses livres comptables et documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. Il s’agit ici de la preuve documentaire directe exigée par la loi. Les art. 957 à 958f du code des obligations (CO) et l’ordonnance concernant la tenue et la conservation des livres de compte (OLICO) s’appliquent à la transmission et à la conservation des pièces justificatives électroniques.67 A défaut de comptabilité probante au sens du droit commercial, l’AFC examinera les moyens de preuve remis sous l’angle du principe de libre appréciation des preuves.

Le but de la future loi sur les procédures électroniques en matière d’impôt est notamment de pouvoir renoncer à la signature électronique lorsque celle-ci est exigée par le droit fédéral, afin de pouvoir la remplacer par une autre forme de confirmation électronique.68 Suite au résultat de la procédure de consultation, le Conseil fédéral a renoncé à déroger aux dispositions de la PA pour la notification des décisions, des décisions sur réclamation et autres actes de procédure.69

3. Décompte TVA électronique

L’AFC offre la possibilité de déclarer la TVA en ligne depuis 2016.70 L’usage du décompte électronique a récemment franchi un cap important en dépassant la barre des 50% en janvier 2020.71

Le portail AFC SuisseTax permet, aux assujettis TVA et à leurs représentants, de déposer de manière sécurisée leur décompte TVA, leurs décomptes rectificatifs et de concordance annuelle, de demander des prolongations de délai, de commander des attestations d’entrepreneur et d’inscription à la TVA, ainsi que de saisir une adresse bancaire pour le remboursement d’impôt.72 Il offre en particulier l’avantage d’être accessible 24 heures sur 24 et sept jours sur sept, de calculer automatiquement le montant d’impôt, de permettre, pour certains logiciels, un transfert direct des données comptables dans le décompte en ligne.73 Il donne la possibilité aux représentants des assujettis de voir en un coup d’œil tous les décomptes non encore remis.74

Un système simplifié de décompte en ligne, le «Décompte TVA easy», sera disponible en principe à la fin de l’année 2020.75 Dès son introduction, les décomptes sous forme papier ne seront plus transmis par l’AFC et seront envoyés sur demande écrite du contribuable.76 Le «login» sera simplifié. Il ne sera notamment pas nécessaire d’avoir un compte utilisateur, contrairement à ce qui prévaut pour AFC SuisseTax.77 Les représentants des assujettis auront la possibilité de remplir le décompte et de le faire signer par ceux-ci.78 La saisie des données devra se faire manuellement, mais le calcul de l’impôt s’effectuera ensuite automatiquement.79 Il ne sera en revanche pas possible d’effectuer de décompte rectificatif ou de décompte de concordance annuelle avec ce mode de décompte.80 Ces fonctionnalités ne sont disponibles que dans AFC SuisseTax.

L’art. 71 LTVA dispose que le décompte doit être remis en la forme prescrite par l’AFC. Il en va de même, selon l’art. 72 al. 3 LTVA, pour les décomptes rectificatifs et de concordance annuelle.

Si le contribuable ne remet pas son décompte papier sur un formulaire officiel de l’AFC, celui-ci lui est retourné et n’est pas comptabilisé. Cela entraîne, à défaut de remise ultérieure d’un décompte officiel après rappel, une taxation de l’impôt provisoirement dû par estimation.81 L’assujetti devra donc contester l’estimation de l’impôt provisoirement dû. A défaut, et pour autant qu’il n’y ait pas eu ultérieurement un contrôle82 de la part de l’AFC, l’estimation se transformera en créance fiscale définitive à l’issue d’un délai de cinq ans à compter de la fin de la période fiscale concernée.83 Compte tenu de l’automatisation des systèmes, il existe également un risque d’amende à l’entreprise pour non-remise de décompte.84 S’il est démontré en cours de procédure que le contribuable avait remis un décompte non officiel, la procédure sera suspendue85 pour autant que l’impôt ait pu être déterminé sur la base du décompte non officiel remis.86

S’agissant de la commission d’infractions pénales fiscales, les mêmes principes s’appliquent pour les décomptes remis sous forme papier que pour les décomptes électroniques. Il importe de déterminer s’il y a eu infraction et quels en sont les auteurs ainsi que les participants, peu importe le medium utilisé pour commettre l’infraction. Les infractions fiscales TVA sont des délits communs «Gemeindelikte».87 Elles peuvent être commises par quiconque réalise les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction.88

Eu égard aux questions posées par les représentants des contribuables, l’AFC a précisé que «Les représentants ne peuvent pas être poursuivis en matière de TVA s’ils exercent leurs activités sur la base d’informations fournies par le contribuable, sauf s’ils ont commis l’infraction eux-mêmes ou y ont participé en tant qu’instigateurs ou complices. En outre, les représentants ne sont solidairement responsables de l’impôt éludé que s’ils ont commis intentionnellement une infraction ou y ont participé en tant qu’instigateurs ou complices. Cette approche s’applique indépendamment du fait que les représentants déposent leurs décomptes TVA par voie électronique ou utilisent des formulaires papier».89 La responsabilité solidaire du paiement de l’impôt découle de l’art. 12 al. 3 DPA.

4. Contestation et réclamation par voie électronique – Observation, opposition et demande à être jugé par un tribunal par voie électronique dans la procédure pénale fiscale

Le dépôt électronique d’écrits par l’assujetti dans la procédure fiscale et par l’inculpé dans la procédure pénale fiscale est régi par la PA et par l'ordonnance sur la communication électronique dans le cadre de procédures administratives (OCEl-PA).90 Cette voie n’est que très marginalement utilisée en pratique.

Selon le droit applicable, les réclamations dans la procédure fiscale et les oppositions dans la procédure pénale fiscale doivent porter une signature électronique.91

Les écrits concernant la TVA doivent être communiqués au moyen du formulaire figurant sur le site internet du DFF.92 La requête et les documents joints doivent être signés électroniquement et transmis en format pdf.93 La transmission des écrits s’effectue au moyen de la plateforme PrivaSphere reconnue comme plateforme de messagerie sécurisée par le Département fédéral de justice et police (DFJP).94 Aucun autre canal au sens de l’art. 5 al. 3 OCEl-PA, n’est pour le moment reconnu pour la procédure en matière de TVA.

Une signature électronique qualifiée au sens de l’art. 21a al. 2 PA n’est pas requise lorsque l’identification de l’expéditeur et l’intégrité de la communication sont assurées de manière adéquate par d’autres moyens.95 Est réservé le cas où le droit fédéral exige qu’un document spécifique soit signé.96 L’art. 6 al. 2 OCEl-PA dispose que, si la signature électronique fait défaut, l’autorité peut accorder un délai pour corriger le vice. S’agissant de l’absence de signature de la réclamation ou de l’opposition, l’AFC doit impérativement impartir un court délai pour corriger le vice.97

5. Future loi sur les procédures électroniques en matière d’impôt entraînant une modification de la LTVA

Le Conseil fédéral poursuivait l’objectif, dans le cadre de l’avant-projet, d’envoyer et de réceptionner toutes les données en ligne, de favoriser le traitement des procédures fiscales98 par voie électronique et d’en faire le principal canal de communication sans rupture de support.99 Selon la PA, la notification électronique aux parties ne peut en effet avoir lieu qu’avec l’accord de celles-ci.100 Il voulait également pouvoir déroger aux dispositions de la PA en ce qui concerne l’observation des délais et le moment de la notification d’une décision.101 Le Conseil fédéral souhaitait également, lorsque le droit fédéral prescrivait une signature électronique qualifiée, prévoir d’autres modes de confirmation électronique qui permettent d’assurer l’authenticité et l’intégrité des données transmises.102 Il n’existe aucune base légale permettant à l’AFC d’imposer la voie électronique, exception faite de la remise du décompte TVA.103 Le projet de loi sur les procédures électroniques en matière d’impôt octroie la compétence au Conseil fédéral de prescrire l’exécution par voie électronique des procédures visées par la LTVA.104 Cette exigence s’inscrit dans le principe «digital-by-default» arrêté dans la déclaration de Tallinn du 6 octobre 2017 et dans la stratégie suisse de la cyberadministration 2020-2023.105

La principale modification par rapport à l’avant-projet fait suite au résultat de la procédure de consultation. Le Conseil fédéral a renoncé à déroger aux dispositions de la PA pour la notification des décisions,  décisions sur réclamation et autres actes de procédure.106

6. Conclusion

Comme le disait Aristote : «Le progrès ne vaut que s'il est partagé par tous.»107 La transition vers le numérique paraît inéluctable, mais doit être accompagnée de mesures permettant aux contribuables et aux autorités d’y faire face. Elle doit avoir comme objectifs principaux de diminuer la charge administrative des contribuables et des autorités, ainsi que d’assurer une meilleure perception de l’impôt.