Nichtigkeit von Ermessensveranlagungen

<article class="rz"><p>Mit seinem neuesten Entscheid vom 19. August 2024 (9C_673/2023), publiziert am 25. September 2024, best&auml;tigt und pr&auml;zisiert das Bundesgericht seine Praxis zur Nichtigkeit von Ermessensveranlagungen.</p> <h2>1. Sachverhalt und Instanzenzug</h2> <p>Das Bundesgericht hatte folgenden Sachverhalt zu beurteilen. Ein langj&auml;hriger Mitarbeiter des diplomatischen Dienstes liess sich im Jahr 2022 fr&uuml;h pensionieren. Seine um sieben Jahre &auml;ltere Ehegattin war nicht erwerbst&auml;tig und hatte das ordentliche Rentenalter bereits erreicht.</p> <p>Das Rentnerehepaar hat keine Steuererkl&auml;rungen eingereicht, weshalb die Steuerverwaltung des Kantons Bern die Ehegatten in den folgenden Jahren nach Ermessen einsch&auml;tzte. Konkret wurden sie im Steuerjahr 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 250'000 und einem steuerbaren Verm&ouml;gen von CHF 4 Mio. eingesch&auml;tzt. Dies entsprach ziemlich genau den effektiven Steuerfaktoren. Bereits f&uuml;r das Steuerjahr 2006 hat die Steuerverwaltung ihre Ermessensveranlagung drastisch erh&ouml;ht und das steuerbare Einkommen auf CHF 400'000 und das steuerbare Verm&ouml;gen auf CHF 6.2 Mio. festgesetzt. Nachdem die Ehegatten auch in den folgenden Jahren keine Steuererkl&auml;rungen eingereicht haben, erh&ouml;hte die Steuerverwaltung ihre Ermessensveranlagungen jedes Jahr systematisch, so dass f&uuml;r das Steuerjahr 2012 ein steuerbares Einkommen von CHF 630'000 und ein steuerbares Verm&ouml;gen von 8.5 Mio. f&uuml;r das Rentnerehepaar resultierte.</p> <p>Gegen diese Ermessensveranlagungen haben sich die Steuerpflichtigen nicht gewehrt und die Steuerverwaltung hat die darauf basierenden Steuern mittels Zwangsvollstreckungen in den Jahren 2006, 2009 und 2010 eingezogen.</p> <p>Die Ermessensveranlagungen der Jahre 2010 bis 2012 wurden auf Intervention der in der Zwischenzeit mandatierten Anwaltskanzlei seitens der Steuerverwaltung revidiert. Gegen die nicht revidierten Ermessensveranlagungen der Jahre 2006 bis 2009 wurde eine Nichtigkeitsbeschwerde eingereicht, welche von der kantonalen Steuerverwaltung, der Steuerrekurskommission sowie des Verwaltungsgerichts vollumf&auml;nglich abgewiesen wurden. Damit nicht genug, sowohl die Steuerrekurskommission als auch das Verwaltungsgericht hoben die von der Steuerverwaltung revidierten Steuerveranlagungen der Jahre 2010 bis 2012 wegen Nichtigkeit auf und beurteilten die urspr&uuml;nglichen Ermessensveranlagungen als rechtm&auml;ssig. Dies, obwohl die revidierten Steuerveranlagungen 2010 bis 2012 zu keinem Zeitpunkt von den Steuerpflichtigen angefochten worden sind und damit nicht zum Anfechtungsobjekt und demzufolge auch nie zum Streitgegenstand geh&ouml;rten. Die Vorinstanzen begr&uuml;ndeten dieses Vorgehen im Wesentlichen damit, dass die Nichtigkeit einer Verf&uuml;gung von jeder Beh&ouml;rde jederzeit festgestellt werden k&ouml;nne.</p> <h2>2. Entscheid des Bundesgerichts</h2> <h3>2.1 Bezugnahme auf bestehende Praxis</h3> <p>Das Bundesgericht verweist zun&auml;chst auf seine eigene bisherige Rechtsprechung und h&auml;lt pr&auml;zisierend fest, dass nur diejenige Beh&ouml;rde, die mit der Sache befasst sei, jederzeit und von Amtes wegen, die Nichtigkeit einer Entscheidung zu beachten habe. Eine Beh&ouml;rde sei mit einer Sache in den folgenden F&auml;llen befasst:^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a>}</p> <ul style="list-style-type: square;"> <li>Wenn sie f&uuml;r den ergangenen Rechtsakt verantwortlich ist, jedenfalls solange sie nicht an eine Rechtsmittelinstanz weitergezogen oder von dieser bereits materiell beurteilt worden ist.^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>}</li> <li>Wenn sie mit einem zul&auml;ssigen Rechtsmittel gegen den nichtigen Entscheid angerufen wird.^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a>}</li> <li>Wenn sie die Frage der Nichtigkeit des angefochtenen Rechtsaktes vorfrageweise pr&uuml;fen muss.^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>}</li> <li>Wenn ihr eine Aufsichtsfunktion &uuml;ber die Urheberin des angefochtenen Rechtsaktes zukommt und die Feststellung der Nichtigkeit von ihren Aufsichtskompetenzen gedeckt ist.^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>}</li> </ul> <p>Im konkreten Fall kommt das Bundesgericht in Anwendung dieser Rechtsprechung zum Schluss, dass die Ausdehnung des Anfechtungs- und damit auch des Streitgegenstandes der angefochtenen Steuerjahre 2006 bis 2009 auf die Steuerjahre 2010 bis 2012 ausserhalb eines h&auml;ngigen Rechtsmittels unzul&auml;ssig war.^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>} In klaren Worten f&uuml;hrt das Bundesgericht diesbez&uuml;glich aus, dass weder die Steuerrekurskommission noch das Verwaltungsgericht funktionell f&uuml;r die Beurteilung und Feststellung der Nichtigkeit der Revisionsentscheide 2010 bis 2012 zust&auml;ndig gewesen seien, diese Zust&auml;ndigkeitsm&auml;ngel schwer l&auml;gen und diese Kompetenz&uuml;berschreitungen auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben h&ouml;chst bedenklich seien. Diese offensichtliche und gravierende Rechtsverletzung ziehe nicht bloss die Anfechtbarkeit des Entscheides der Vorinstanz betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2012 nach sich, sondern deren Nichtigkeit.^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>}</p> <p>Bez&uuml;glich der vom Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau angefochtenen Ermessensveranlagungen der Steuerjahre 2006 bis 2009 kommt das Bundesgericht zum Schluss, diese seien nichtig.^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>}</p> <p>In seiner Begr&uuml;ndung nimmt das Bundesgericht Bezug auf seine bisherige Rechtsprechung zur Nichtigkeit von Ermessensveranlagungen, insbesondere auf einen Entscheid aus dem Jahre 2017^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>}. Dort bezeichnete es die Ermessensveranlagungen, mit denen die Steuerbeh&ouml;rde die Steuerfaktoren einer Steuerpflichtigen &ndash; wie im vorliegenden Fall &ndash; systematisch von Jahr zu Jahr immer massiver erh&ouml;ht hatte, ohne dass Indizien f&uuml;r eine tats&auml;chliche Erh&ouml;hung vorlagen als offensichtlich unrichtig, da diese Erh&ouml;hung soweit ersichtlich ausschliesslich p&ouml;nale bzw. fiskalische Gr&uuml;nde hatte. Das Bundesgericht qualifizierte diejenigen Ermessensveranlagungen als nichtig, die von der Steuerverwaltung nach Erhalt der Pf&auml;ndungsunterlagen vorgenommen wurden. Angesichts der gegenteiligen Informationen &uuml;ber die Einkommens- und Verm&ouml;gensverh&auml;ltnisse der Steuerpflichtigen h&auml;tte die Steuerverwaltung ihre Sch&auml;tzung als krass daneben einstufen und nach unten korrigieren m&uuml;ssen, anstatt sie weiter zu erh&ouml;hen.^{<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a>}</p> <h3>2.2 Pr&auml;zisierung der Rechtsprechung</h3> <p>Das Bundesgericht kommt im vorliegenden Fall zum gleichen Ergebnis, pr&auml;zisiert jedoch gegen&uuml;ber der bisherigen Rechtsprechung seine Begr&uuml;ndung. So h&auml;lt es zun&auml;chst fest, dass die Begrifflichkeiten &laquo;krasse&raquo; bzw. &laquo;durch nichts zu rechtfertigende&raquo; willk&uuml;rliche Ermessensveranlagungen nichts zur Kl&auml;rung beitragen, weshalb zuk&uuml;nftig darauf verzichtet werden k&ouml;nne.^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>} Eine Ermessensveranlagung sei jeweils dann als nichtig zu betrachten, wenn zur qualifizierten inhaltlichen Unrichtigkeit eine gravierende verfahrensrechtliche Verfehlung hinzutritt. Eine solche gravierende verfahrensrechtliche Verfehlung erkennt das Bundesgericht, &laquo;wenn die Veranlagungsbeh&ouml;rde [...] die Ermessensveranlagungen dazu missbraucht, die steuerpflichtige Person daf&uuml;r zu bestrafen, dass sie keine Steuererkl&auml;rung eingereicht oder sonst im Veranlagungsverfahren ungen&uuml;gend mitgewirkt hat&raquo;.^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>}Von einem solchen unzul&auml;ssigen Strafmotiv sei dann auszugehen, so das Bundesgericht pr&auml;zisierend, &laquo;wenn die Veranlagungsbeh&ouml;rde die Steuerfaktoren einer steuerpflichtigen Person ohne n&auml;here Begr&uuml;ndung von Jahr zu Jahr erh&ouml;ht, obschon ihr nicht nur kein Anhaltspunkt f&uuml;r eine gestiegene wirtschaftliche Leistungsf&auml;higkeit, sondern im Gegenteil ein Anhaltspunkt daf&uuml;r vorliegt, dass ihre bisherigen Sch&auml;tzungen zu hoch ausgefallen sind&raquo;.^{<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a>}</p> <p>Die Ermessensveranlagung dient nach dem klaren Wortlaut, der Gesetzessystematik und st&auml;ndiger Rechtsprechung nicht der Bestrafung. Vielmehr soll sie die tats&auml;chlichen Verh&auml;ltnisse, insbesondere die wirtschaftliche Leistungsf&auml;higkeit der steuerpflichtigen Person, so genau wie m&ouml;glich wiederspiegeln. Wird dieses Instrument jedoch von den Veranlagungsbeh&ouml;rden missbr&auml;uchlich eingesetzt, um durch &uuml;bersetzte und unbegr&uuml;ndete Erh&ouml;hungen die Pflichtverletzung der steuerpflichtigen Person repressiv zu s&uuml;hnen oder sie spezialpr&auml;ventiv zu einer besseren Mitwirkung in Folgeperioden zu bewegen, stuft das Bundesgericht ein solches nicht bloss als gesetzeswidrig, sondern als grund- und menschenrechtsverletzend ein.^{<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a>} Mit diesem Leitentscheid nimmt das Bundesgericht unmissverst&auml;ndlich Stellung zu einer bisher g&auml;ngigen Veranlagungspraxis vieler Steuer&auml;mter, wonach Steuerpflichtige, die &uuml;ber mehrere Jahre ermessensweise veranlagt werden, systematisch von Jahr zu Jahr ohne klare Indizien f&uuml;r eine Steigerung ihrer Steuerfaktoren und trotz gegenteiliger Informationen h&ouml;her besteuert werden.</p> <p>Dieses Vorgehen ist gem&auml;ss dem vorliegenden h&ouml;chstrichterlichen Entscheid missbr&auml;uchlich, gesetzeswidrig sowie grund- und menschenrechtsverletzend und f&uuml;hrt bei gleichzeitiger offensichtlicher inhaltlicher Unrichtigkeit der Ermessensveranlagungen zu deren Nichtigkeit.</p> <p>Der Praxis dient dieses Urteil als hilfreiche Pr&auml;zisierung der Voraussetzungen f&uuml;r die Nichtigkeit einer Ermessensveranlagung und zugleich als Ermahnung an die Steuerbeh&ouml;rden, auch bei der Vornahme von Ermessensveranlagungen sich von der mutmasslichen wirtschaftlichen Leistungsf&auml;higkeit leiten zu lassen.</p></article>