Neuregelung des Steuererlasses – alter Wein in neuen Schläuchen?

Einleitung

Der Steuererlass stellt als einer der rechtlichen Untergangsgründe der Steuerforderung den Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das öffentliche Vermögen vermindert wird.01 Die Gründe für einen Erlass finden sich letztlich stets in der «Person» des Steuerschuldners: Dieser soll aus humanitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen nicht in seiner wirtschaftlichen Existenz gefährdet werden.02 Dabei ist aber zu beachten, dass der Steuererlass aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 BV) eine Ausnahme bleiben muss und nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen denkbar ist.03 Sind diese Voraussetzungen aber erfüllt, besteht ein Anspruch auf Gewährung des Erlasses.04

‍Rechtslage bis Ende 2015

Bis Ende 2015 war der Erlass der direkten Bundessteuer in nur einem Artikel des DBG geregelt (aArt. 167 DBG). Eine sehr detaillierte Regelung fand sich hingegen in der Verordnung des EFD vom 19. Dezember 1994 über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer05, die mit verschiedenen Änderungen bis Ende 2015 in Kraft war.06

Massgebend konturiert wurde der Steuererlass in den letzten neun Jahren durch die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, das Anfang 2007 – mit dem vollen Inkrafttreten der Rechtsweggarantie07 – zuständige Instanz für Beschwerden gegen Entscheide der EEK geworden war.08 Diese Rechtsprechung fand auch in den Kantonen massgebliche Resonanz. Zwar waren (und sind) Fragen des Steuerbezugs grundsätzlich nicht harmonisiert (Art. 129 Abs. 2 BV und Art. 1 StHG). Dennoch geht das StHG implizit davon aus, dass die Kantone die Möglichkeit von Steuererlassen vorsehen, wird doch das ungerechtfertigte Erwirken eines Erlasses als Steuerhinterziehung qualifiziert und daran anschliessend auch bei der Strafverfolgungsverjährung erwähnt (Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 Abs. 2 StHG). Demzufolge bestand (und besteht) für den kantonalen Gesetzgeber bei der Ausgetaltung des Erlasses Gestaltungsfreiheit. Da allerdings viele kantonale Regelungen inhaltlich weitgehend der Regelung bei der direkten Bundessteuer entsprechen, werden die Auslegung der DBG-Bestimmung sowie die dazu ergangene Rechtsprechung üblicherweise auch für das kantonale Recht herangezogen.09

Rechtslage seit Anfang 2016

Entstehung

Ausgangspunkt für die Revision war das Bestreben, das Steuersystem zu vereinfachen. Die Kantone sollten die Kompetenz zur Beurteilung aller Erlassgesuche erhalten, welche die direkten Steuern und damit auch die direkte Bundessteuer betreffen. Dadurch werde – wie dies auch in der Aufgabenverzichtsplanung im Rahmen des Entlastungsprogramms 04 vorgesehen sei – die Aufhebung der EEK ermöglicht. Die für den Erlass der direkten Bundessteuer zuständige kantonale Behörde hätten die Kantone zu bestimmen.10 Mit dieser Vereinfachung gehe auch gleich eine weitere Vereinheitlichung einher: «Die steuerpflichtige Person kann gegen den Entscheid über den Erlass der direkten Bundessteuer die gleichen Rechtsmittel ergreifen wie gegen den Entscheid über den Erlass der kantonalen Einkommens- und Gewinnsteuer. Auch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) kann diese Rechtsmittel ergreifen. Damit in Grundsatzfragen eine schweizweit einheitliche Rechtsprechung gewährleistet ist, wird neu das Bundesgericht letztinstanzlich Erlassfälle beurteilen. Dies allerdings nur, wenn es sich um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung oder aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt.»11 Die Revision gab in den eidgenössischen Räten überhaupt nicht zu reden – im Nationalrat gab es gar kein Votum, im Ständerat nur dasjenige des Kommissionssprechers.12

Gestützt auf Art. 167f DBG wurde alsdann die Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung; SR 642.121) erlassen, welche ebenfalls auf den 1. Januar 2016 in Kraft trat. Die Verordnung umfasst weitere 20 Artikel. Keine andere Bundessteuer weist damit eine vergleichbar hohe Normierungsdichte für den Erlass auf wie die direkte Bundessteuer.

Wie bei «jungen Rechtsgrundlagen» üblich, haben das historische Auslegungselement und damit die Materialien eine wichtige Bedeutung. Zu diesen gehört nicht nur die – bereits erwähnte – Botschaft des Bundesrates vom 23. Oktober 2013 zum Steuererlassgesetz,13 sondern auch die Erläuterungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 29. Mai 2015 zur Revision der Verordnung des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer.14

Massgebende Änderungen (insbesondere im Verfahrensrecht)

Angesichts der vorerwähnten Zielsetzung der Revision hat sich – nicht überraschend – betreffend materielle Aspekte wenig bis nichts geändert. Vorab geht es um ein «normhierarchisches Upgrade» bisheriger Verordnungsbestimmungen auf Gesetzesstufe sowie um die Verschriftlichung bisheriger Gerichtspraxis. Erwähnenswert als (vermeintliche) Neuerung ist immerhin, dass nicht nur an den Erlass von (Übertretungs-)Bussen, sondern auch an denjenigen von Nachsteuern besonders hohe Anforderungen gestellt werden sollen, indem auch diese nur in besonders begründeten Ausnahmefällen zu erlassen seien (Art. 167 Abs. 3 DBG). Diese Präzisierung ist – so die Botschaft – auf ein Urteil des Bundesverwaltungsgerichts zurückzuführen, welches festgehalten hat, die Nachsteuer stelle keine Strafsanktion und somit keine von der eigentlichen Steuerforderung verschiedene öffentlich-rechtliche Forderung dar.15 Betrachtet man das Ganze etwas genauer, so erkennt man freilich, dass auch die Botschaft nicht davon ausgeht, Nachsteuern und Bussen seien gleich. In der Tat gehen sie zwar insofern oft Hand in Hand, als die eine Nachsteuer auslösende Verkürzung einer Steuerforderung zugleich den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung darstellt und es sich so «bei Nachsteuern oft um Forderungen handelt, die bei ordnungsgemässer Versteuerung in einem früheren Zeitraum hätten gezahlt werden können».16 Dennoch gibt es auch Fälle, in denen derlei gerade nicht der Fall ist. Mit Locher ist deshalb zu plädieren, dass Art. 167 Abs. 3 DBG in Anwendung der teleologischen Reduktion nicht anzuwenden ist, wenn Nachsteuern nichts mit einer versäum- ten früheren Versteuerung zu tun haben.17 Eine Anmerkung verdient sodann der mit dem Marginale «Ablehnungsgründe» bezeichnete Art. 167a DBG, der die Erlassunwürdigkeit beschlägt. Die Passage in Art. 167a Ingress DBG, wonach der Steuererlass bei Vorliegen eines entsprechenden Grundes abgelehnt werden könne, bedient sich einer ungebräuchlichen Terminologie. Liegt nämlich ein solcher Ablehnungsgrund vor, so ist das Erlassgesuch abzuweisen.18 Gestrichen wurde in diesem Zusammenhang der Absatz, dass der Grund für die Notlage in der Regel unerheblich sei. In der Praxis hatte sich zu oft gezeigt, dass der steuerpflichtigen Person ihr Verhalten in der Vergangenheit entgegengehalten werden musste.19

Nach wie vor bedient sich Art. 167 Abs. 1 DBG einer «Kann-Formulierung». Daher ist nicht restlos klar, ob bei Vorliegen der Voraussetzungen ein Anspruch auf Steuererlass besteht oder nicht. Zum alten Recht hatte das Bundesgericht – anders als das Bundesverwaltungsgericht20 – einen solchen Anspruch verneint.21 Allerdings spricht der Umstand, dass nunmehr zumindest ausgewählte Fragen des Steuererlasses mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht weitergezogen werden können, für einen solchen Anspruch, wären diese doch sonst nicht justiziabel.

Hinsichtlich des Verfahrensrechts sind zwei Änderungen hervorzuheben. Zum ersten wurde – wie erwähnt – die Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer abgeschafft (vgl. Art. 205e und Art. 207b DBG). Art. 102 Abs. 4 DBG, der die Grundzüge der Organisation der EEK enthielt, wurde folglich mit Inkrafttreten des Steuererlassgesetzes per 1. Januar 2016 aufgehoben. Dies führt dazu, dass neu der Erlass der direkten Bundessteuer in jedem Fall im gleichen Verfahren beurteilt werden kann wie der Erlass der kantonalen und kommunalen Steuern, sofern das kantonale Recht dies vorsieht. So lassen sich Doppelspurigkeiten (zu denen es bei der Zuständigkeit von zwei verschiedenen Behörden zwangsläufig kommt) vermeiden.22 Damit verbunden ergeben sich zum Zweiten Änderungen bei den erst- und allenfalls zweitinstanzlichen Rechtsmitteln, welche folgerichtig ebenfalls rein kantonal bleiben (Art. 167g Abs. 1 DBG). Damit dennoch schweizweit eine einheitliche Rechtsanwendung erfolgen kann, wird der EStV neu in Art. 103 Abs. 1 lit. e DBG auch im Erlassverfahren eine Aufsichtsmöglichkeit eröffnet, indem ihr auf Verlangen hin Verfügungen, Einsprache- und Beschwerdeentscheide über Gesuche um Erlass der direkten Bundessteuer zu eröffnen sind. Zudem besteht neu die Möglichkeit, Entscheide über die Stundung oder den Erlass der direkten Bundessteuer dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht weiterzuziehen, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 167g Abs. 5 DBG; Art. 83 lit. m BGG).23 Damit soll gewährleistet werden, dass trotz Abschaffung einer Bundesinstanz und der auf Beschwerde daran anschliessenden gerichtlichen Überprüfung durch das Bundesverwaltungsgericht schweizweit eine einheitliche Rechtsanwendung in Bezug auf den Erlass der direkten Bundessteuer erfolgt.24 Die damit verbundenen Leitplanken wird das Bundesgericht in den kommenden Monaten und Jahren setzen.25

Schliesslich kommt bei gegebenen weiteren Voraussetzungen die Erhebung einer subsidiären Verfassungsbeschwerde i.S.v. Art. 113 ff. BGG wegen Verletzung verfassungsmässiger Rechte gegen alle Erlassentscheide infrage, da der Entscheid nunmehr in jedem Fall bei den kantonalen Behörden und Gerichten liegen wird.

Würdigung

Wie sich schon anhand vorstehender Ausführungen abgezeichnet hat, ist der würdigende Befund zweigeteilt. Inhaltlich kann man – zumindest von den rechtlichen Grundlagen her – in der Tat von «altem Wein in neuen Schläuchen» sprechen. Weitestgehend wurden bereits vorbestehende Verordnungsregelungen auf Gesetzesstufe gehoben und die einschlägige Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nachgebildet. Inwieweit diese allerdings noch nachwirken wird, wird sich weisen. Denn wie ausgeführt: Verfahrensrechtlich hat sich Grundlegendes geändert und kann diesbezüglich denn auch keineswegs mehr vom «alten Wein» gesprochen werden. Auch wenn es sich beim Steuererlass nach wie vor nicht um eine Frage der Steuerharmonisierung handelt, wird wegen der nunmehr ausschliesslichen kantonalen Zuständigkeit auch im DBG die Aufgabe des Bundesgerichts stark aufgewertet, kann doch letztlich nur dieses garantieren, dass der Steuererlass in der ganzen Schweiz rechtsgleich und möglichst einheitlich gehandhabt wird. Es ist zu hoffen, dass das Bundesgericht sich dieser Aufgabe trotz hoher Belastung sachgerecht wird annehmen können.

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