Markus Pfirter und Laetitia Fracheboud zeigen anhand praktischer Fallbeispiele aus Buchprüfungen der ESTV aktuelle und wiederkehrende Fragestellungen bei der Erhebung der Verrechnungssteuer. Im Fokus stehen unter anderem das Meldeverfahren im Konzern und ausgewählte Praxisfälle.
Die A AG verfügt gemäss Jahresrechnung über Reserven aus Kapitaleinlagen (KER) in Höhe von CHF 1'300'000. Davon hat die ESTV einen Betrag von CHF 600'000 aus einem Agio als KER gemäss Art. 5 Abs. 1^bis^ VStG gegenüber der Gesellschaft bestätigt. Weitere CHF 700'000 KER stammen aus einer in den Vorjahren vollzogenen Schwesterfusion. Hierzu hat die Gesellschaft bei der ESTV noch kein Formular 170 eingereicht, d.h. den KER-Betrag somit noch nicht als solchen beantragt. Die übrigen Reserven der Gesellschaft weisen einen Betrag in Höhe von CHF 2'000'000 auf.
Mit Beschluss der Generalversammlung wird entschieden, dass ein KER-Betrag in Höhe von CHF 1'000'000 mit Fälligkeit per 30.04.20XX ausgeschüttet werden soll.
Die Struktur des Aktionariats der A AG präsentiert sich wie folgt:
Die X Holding AG hält eine 100% Beteiligung an der operativ tätigen X AG. Des Weiteren hält die X. Holding AG die Liegenschaft, in welcher die X AG ihre Tätigkeiten ausübt.
Nun verkauft X. Holding AG die Betriebsliegenschaft an die X. AG zum Buchwert von CHF 500’000 (Verkehrswert: CHF 1'200’000). Zwei Monate später nimmt die X AG eine Aufwertung der Liegenschaft vor.
Qualifizieren die aufgelösten stillen Reserven gestützt auf BGer 9C_690/2023 vom 21.03.2025 als Reserven aus Kapitaleinlagen?
Die im Hoch- und Tiefbau tätige X AG verfügt über ein Aktienkapital von CHF 100’000 (100 vinkulierte Namenaktien à CHF 1’000), verteilt auf die im Inland ansässigen Aktionäre A (30 %), B (50 %) und C (20 %).
C ist bereits 65 Jahre alt und möchte sich sowohl aus dem operativen Bereich der Firma als auch von deren Aktionariat zurückziehen. Da die Gesellschaft diverse Liegenschaften besitzt und ihre Aktien entsprechend «schwer» sind, hat er für sich noch keinen Nachfolger gefunden, der seinen 20%-Anteil der Aktien übernimmt.
Auf Rat des Treuhänders und in Erwartung eines Weiterverkaufs innerhalb von zwei Jahren kauft die X AG die Aktien zum Wert von CHF 50’000 pro Aktie zurück. Zwei Jahre nach dem Rückkauf verfügt die X AG immer noch über die 20 eigenen Aktien.
Die Y AG ist ein KMU-Betrieb mit 180 Angestellten, der im Bereich des Pharma-Anlagebaus tätig ist. Neben einem Aktienkapital von CHF 1 Mio. (100’000 Namenaktien à CHF 10, gehalten durch die Gründerfamilie), bestehen noch 200 in den Statuten verankerte Genussscheine (ohne Nennwert), welche an langjährige Mitarbeiter der mittleren Managementstufe ausgegeben wurden.
Da die betroffenen Mitarbeiter pensioniert werden und ihren Nachfolgern (noch) keine dieser Genussscheine zugeteilt werden sollen, plant die Y AG einen Rückkauf. Pro Genussschein wurde mit den Inhabern ein Preis von CHF 500 vereinbart.
Mit welchen Verrechnungssteuerfolgen ist zu rechnen?
Die B AG verfügt über ein Aktienkapital von CHF 1’000’000 (10’000 Namenaktien à CHF 100).
Das Eigenkapital der Gesellschaft weist einen Minusposten von CHF 500’000 auf. Die B AG hat vor 8 Jahren von ihrem Minderheitsaktionär ein 10 %-Aktienpaket zum Preis von CHF 500’000 zurückgekauft. Inzwischen beträgt der Marktpreis der Aktien CHF 700’000. Basierend auf Art. 4a Abs. 2 VStG hat die B AG vor zwei Jahren gegenüber der ESTV die erfolgte Teilliquidation der 10 % Aktien abgerechnet (35 % Verrechnungssteuer auf CHF 400’000).
Nunmehr hat die Gesellschaft einen Interessenten für ihre eigenen Beteili-gungsrechte gefunden, welcher ihr diese zum Marktwert von CHF 700'000 abnimmt.
Was sind die Verrechnungssteuerfolgen der Wiederveräusserung der eigenen Aktien?
Die D AG verfügt über ein Aktienkapital von CHF 1’000’000 (10’000 Namenaktien à CHF 100) und ein Partizipationskapital von CHF 500’000 (5’000 Partizipations-scheinen à CHF 100). Gesamthaft verfügt die D AG somit über ein Nominalkapital von CHF 1’500’000.
Im Jahr 2021 hat die D AG von verschiedenen Inhabern gesamthaft 1’500 Partizipationsscheine zurückgekauft, und zwar zu einem durchschnittlichen Kaufpreis von CHF 200 pro PS. Der Rückkauf wird im Eigenkapital der Gesellschaft als Minusbetrag im Umfang von CHF 300’000 ausgewiesen.
Die ausländische M AG gewährt ihrer inländischen Tochtergesellschaft T AG ein Aktionärsdarlehen über CHF 5 Mio., welches zu den gemäss Rundschreiben ESTV publizierten Maximalsätzen verzinst wird.
Im Jahr N führt die ESTV bei der T AG eine Buchprüfung für die Periode N-1 bis N-5 durch. Dabei stellt sie fest, dass die T AG in sämtlichen geprüften Jahren über verdecktes Eigenkapital verfügt.
Aus dem vorgelegten Darlehensvertrag geht hervor, dass die Zinsen in den Perioden N-1 bis N-3 per Ende Geschäftsjahr fällig und kapitalisiert werden. Aufgrund der finanziellen Situation von T AG wurde auf Anfang der Periode N-4 der Darlehensvertrag dahingehend ergänzt, dass die vereinbarten Zinsen per Ende der Periode N fällig werden. In der Buchhaltung der T AG wird der Zinsaufwand gemäss Art. 958b OR per Ende Geschäftsjahr N-4 periodisch abgegrenzt.
Mit welchen Steuerfolgen auf Ebene Verrechnungssteuer ist zu rechnen?
Die Ausgangslage präsentiert sich wie im Grundsachverhalt.
Aufgrund einer im Verlaufe von N-1 eingetretenen Überschuldung gewährt die M AG ihrer Tochtergesellschaft einen Rangrücktritt, welcher den geschuldeten Betrag und die Zinsforderung umfa sst. Der Darlehensvertrag selbst erfährt keine Anpassung. Die in den Perioden N-1 bis N-3 statuierte Kapitalisierung der Zinsen z.G. der M AG wurde weiterhin verbucht. Im Umfang der vorgenommenen Zins-kapitalisierung wurde der gewährte Rangrücktritt jeweils betraglich angepasst.
Ergeben sich durch den Rangrücktritt Änderungen bei den Verrech-nungssteuerfolgen?
Der in Monaco ansässige X verkauft 100% der Aktien der X AG für CHF 10 Mio. an einen Dritten, die inländische Y AG. Die X AG (AK: CHF 100’000) hat ihre Geschäftstätigkeit eingestellt und verfügt über eine Bilanzsumme von CHF 10.3 Mio. (Cash in Höhe von CHF 300’000 und eine Forderung gegenüber X in Höhe von CHF 10 Mio.). Die X AG hat kein Fremdkapital.
Hat die Veräusserung der X AG bei der Verrechnungssteuer und den Stempelabgaben Folgen?
X verkauft 2026 nur 49% an die Y AG (für CHF 4.9 Mio.). Im Jahr 2028 veräussert er weitere 2% für CHF 100’000 und im Jahr 2030 die restlichen 49% für CHF 5 Mio.
Was sind die Steuerfolgen auf Ebene Verrechnungssteuer und Stempel-abgaben?
X verkauft 2026 nur 49% an die Y AG (für CHF 4.9 Mio.). Im Jahr 2028 veräussert er weitere 1% für CHF 100’000 an die Y AG. Im Jahr 2030 verkauft er die restlichen 50% für CHF 5 Mio. an die Z AG.
Was sind die Steuerfolgen auf Ebene Verrechnungssteuer und Stempel-abgaben?
Die A AG veräusserte im Jahr N ihre Beteiligung an der B AG an die C AG. Im Aktienkaufvertrag wird eine Earn-Out-Klausel von je CHF 200’000 für die Jahre N+1 bis N+3 vereinbart. Die Erreichbarkeit steht in Abhängigkeit des EBIT. Zielgrösse ist ein EBIT gemäss Jahr N.
Zu Beginn des Jahres N+1 vereinbaren A und die A AG die Abtretung der Rechte und Pflichten aus dem Aktienkaufvertrag. Eine Abgeltung wird nicht vereinbart. Die Earn-Out-Ziele werden alle erreicht. A erhält in den Jahren N+1 bis N+3 von der C AG je CHF 200’000.
Im Jahr N+5 führt die ESTV bei der A AG eine Buchprüfung durch.
Welche Verrechnungssteuerfolgen sind zu erwarten?
Anlässlich der Schlussbesprechung der Buchprüfung wird die von der A AG an A ausgerichtet geldwerte Leistung anhand der diversen Bewertungsfaktoren mit einem Betrag von CHF 400’000 festgelegt.
Der Steuerberater der Gesellschaft möchte, dass die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung anstelle von Entrichtung erfüllt wird.
Wird die die ESTV den Antrag auf das Meldeverfahren bewilligen?
In Abänderung zum Grundsachverhalt stellt der Steuerprüfer stellt fest, dass die A AG mit ihrem Aktionär gemäss Abtretungsvertrag eine Entschädigung in Höhe von CHF 300’000 vereinbart hat.
Anlässlich der Buchprüfung wird die Höhe der Abgeltung zwischen A AG und A mit CHF 400’000 festgelegt.
Wird die die ESTV den Antrag auf das Meldeverfahren bewilligen?
Aktionär B hält 100 % Anteile an der B AG. Die Gesellschaft ist im Vertrieb von Baumaschinen (Bagger, Kräne, etc.) tätig. B übt bei der Gesellschaft die Funktion des Geschäftsführers aus. Daneben besteht die dreiköpfige Geschäftsleitung der B AG aus dem Vertriebschef und dem Finanzchef.
Im Januar des Jahres N kündigt die ESTV bei der Gesellschaft für die Jahre N-5 bis N-1 eine Buchprüfung an.
Der Steuerprüfer stellt fest, dass es die Gesellschaft unterlassen hat, B im Jahr N-3 für die private Nutzung des Geschäftsfahrzeugs (Anschaffungswert exkl. MWST von CHF 100’000) eine Abgeltung zu belasten. Sowohl bei dem Vertriebs- als auch dem Finanzchef wurde der Privatanteil in Höhe von 10.8 % des Fahrzeugwerts (0.9 % p.M. gemäss AHV-Wegleitung) über den Lohnausweis belastet.
Mit welchen Verrechnungssteuerfolgen ist zu rechnen?
Der Steuerrevisor stellt fest, dass die B AG den im Jahr N-3 nicht gebuchten Privatanteil von CHF 10’800 im Jahr N-2 ihrem Aktionär B belastet hat (zusätzlich zum Privatanteil für das Jahr N-2).
Wird die ESTV die nachträgliche Berichtigung akzeptieren?
Die B AG hat für die Periode N-5 bis N-2 gegenüber dem Aktionär B keinen Privatanteil verbucht. Der Steuerprüfer stellt zudem fest, dass die Jahresrechnung N-1 der B AG für die gesamte Periode N-5 bis N-1 eine Abgeltung des Privatanteils enthält (d.h. für 4 Perioden erfolgte eine nachträgliche Abrechnung des Privatanteils).
Wird die ESTV die nachträgliche Berichtigung akzeptieren?
Der Steuerprüfer stellte fest, dass die B AG im Jahr N-5 bis N-3 von Lieferanten Umsatzrückvergütungen in Höhe von CHF 20’000 p.a. nicht vereinnahmt hat. Anstelle an die B AG wurden die Beträge auf das private Bankkonto von Aktionär B überwiesen.
Im Jahr N-2 hat Aktionär B der Gesellschaft den Betrag von total CHF 60’000 zurückvergütet. Die Verbuchung erfolgte als Aufwandminderung im Warenaufwand.
Wie wird die ESTV den Sachverhalt beurteilen?
Vorbehalt ESTV
Die bereitgestellten Unterlagen und Informationen dienen lediglich als Unterstützung für die Vermittlung der in diesem Seminar behandelten Themen. Sie haben daher keinerlei rechtliche Gültigkeit und ersetzen nicht die Kreisschreiben, Merkblätter und sonstigen von der ESTV veröffentlichten Dokumente. Sie geben die Meinung der Autoren wieder und sind für die ESTV nicht bindend.
