Workshop von Andrea Jost und Felix Schalcher anlässlich des ISIS)-Seminars vom 20. April 2021 mit dem Titel «Steuerliche Aspekte der Unternehmensfinanzierung, einschliesslich Sanierungsthemen»
Die Gesellschaft A erhielt zu Beginn der Steuerperiode 2019 ein Darlehen von ihrer Muttergesellschaft X von MCHF 8, welches von einem Dritten ebenfalls noch gewährt worden wäre. Im Verlauf des Geschäftsjahres 2020 schrieb X dieses Darlehen aufgrund schlechten Geschäftsgangs bis auf MCHF 1 ab (Forderungsverzicht). Die Abschreibung von MCHF 7 wurde erfolgswirksam als Aufwand verbucht.
Die Gesellschaft A erhielt zu Beginn der Steuerperiode 2019 ein Darlehen von ihrer Muttergesellschaft X von MCHF 8, welches von einem Dritten ebenfalls noch gewährt worden wäre. Im Verlauf des Geschäftsjahres 2020 schrieb X dieses Darlehen aufgrund schlechten Geschäftsgangs bis auf MCHF 1 ab (Forderungsverzicht). Die Abschreibung von MCHF 7 wurde erfolgsneutral dem Konto «Gewinn- und Verlustvortrag» gutschrieben.
Wie ist der Forderungsverzicht bei A in den jeweiligen Varianten direktsteuerlich zu würdigen?
Die Gesellschaft A erhielt zu Beginn der Steuerperiode 2019 ein Darlehen von ihrer Muttergesellschaft X von MCHF 8, welches von einem Dritten ebenfalls noch gewährt worden wäre. Im Verlaufe des Geschäftsjahres 2020 wurde dieses Darlehen aufgrund schlechten Geschäftsgangs bis auf MCHF 1 abgeschrieben (Forderungsverzicht) und bei der A ein Ertrag von MCHF 7 erfolgswirksam verbucht. Das Darlehen stellte bereits 2019 vollumfänglich verdecktes Eigenkapital dar, wurde jedoch nicht als solches in der Steuererklärung deklariert. Die Gesellschaft A wurde für das Steuerjahr 2019 bereits definitiv veranlagt.
Die Gesellschaft A erhielt zu Beginn der Steuerperiode 2019 ein Darlehen von ihrer Muttergesellschaft X von MCHF 8, welches von einem Dritten ebenfalls noch gewährt worden wäre. Im Verlaufe des Geschäftsjahres 2020 wurde dieses Darlehen aufgrund schlechten Geschäftsgangs bis auf MCHF 1 abgeschrieben (Forderungsverzicht) und bei der A ein Ertrag von MCHF 7 erfolgswirksam verbucht. Das Darlehen stellte bereits 2019 vollumfänglich verdecktes Eigenkapital dar, wurde jedoch nicht als solches in der Steuererklärung deklariert. Die Gesellschaft A wurde für das Steuerjahr 2019 noch nicht definitiv veranlagt.
Wie ist der Forderungsverzicht bei der Gesellschaft A direktsteuerlich zu würdigen je Variante?
Die Gesellschaft A erhielt zu Beginn der Steuerperiode 2019 ein Darlehen von ihrer Muttergesellschaft X von MCHF 8, welches von einem Dritten ebenfalls noch gewährt worden wäre. Im Verlaufe des Geschäftsjahres 2020 wurde dieses Darlehen aufgrund schlechten Geschäftsgangs bis auf MCHF 1 abgeschrieben (Forderungsverzicht), indem sie einen Betrag von MCHF 7 erfolgswirksam verbucht. Die Verluste werden handelsrechtlich nicht ausgebucht.
Können bei der Gesellschaft A Einlagen aus Kapitaleinlagereserven (KER) gebildet werden?
Die Gesellschaft A erhielt zu Beginn der Steuerperiode 2019 aufgrund schlechten Geschäftsgangs ein Darlehen von ihrer Muttergesellschaft X von MCHF 20, welches von einem Dritten nicht mehr gewährt worden wäre. Im Verlauf des Geschäftsjahres 2020 wurde dieses Darlehen bis auf MCHF 8 abgeschrieben (Forderungsverzicht in der Höhe von MCHF 12). Vor dem Forderungsverzicht weist die Gesellschaft A einen Verlustvortrag von MCHF 12 sowie Aktienkapital von MCHF 1 aus. Neben dem Aktienkapital besteht kein weiteres Eigenkapital mehr (Überschuldung von MCHF 11). Der Sanierungsfreibetrag von MCHF 10 wurde in Vorjahren noch nicht ausgeschöpft.
Kann im vorliegenden Fall der Erlass hinsichtlich der Emissionsabgabe gewährt werden?
Die Gesellschaft E erhielt zu Beginn der Steuerperiode 2019 aufgrund schlechten Geschäftsgangs ein Darlehen von ihrer Muttergesellschaft X von MCHF 20, welches von einem Dritten nicht mehr gewährt worden wäre. Im Verlaufe des Geschäftsjahres 2020 wurde dieses Darlehen bis auf MCHF 8 abgeschrieben (Forderungsverzicht in der Höhe von MCHF 12). Vor dem Forderungsverzicht weist die Gesellschaft A einen Verlustvortrag von MCHF 12 sowie Aktienkapital von MCHF 1 aus. Neben dem Aktienkapital besteht kein weiteres Eigenkapital mehr (Überschuldung von MCHF 11).
Im Zeitraum zwischen dem revidierten Jahresabschluss 2020 und dem Sanierungsbeschluss der Generalversammlung wird ein Gewinn von MCHF 4 erzielt.
Der Sanierungsfreibetrag von MCHF 10 wurde in Vorjahren noch nicht ausgeschöpft.
Kann im vorliegenden Fall der Erlass hinsichtlich der Emissionsabgabe gewährt werden?
Die Gesellschaft B erhielt zu Beginn der Steuerperiode 2019 aufgrund schlechten Geschäftsgangs ein Darlehen von ihrer Muttergesellschaft X von MCHF 20, welches von einem Dritten nicht mehr gewährt worden wäre. Im Verlaufe des Geschäftsjahres 2020 wurde dieses Darlehen bis auf MCHF 9 abgeschrieben (Forderungsverzicht in der Höhe von MCHF 11). Vor dem Forderungsverzicht weist die Gesellschaft A einen Verlustvortrag von MCHF 14 sowie Aktienkapital von MCHF 1 aus. Neben dem Aktienkapital besteht kein weiteres Eigenkapital mehr (Überschuldung von MCHF 13).
Der Sanierungsfreibetrag von MCHF 10 wurde in Vorjahren bereits voll ausgeschöpft.
Kann im vorliegenden Fall der Erlass hinsichtlich der Emissionsabgabe gewährt werden?
Die Gesellschaft D erhielt zu Beginn der Steuerperiode 2019 aufgrund schlechten Geschäftsgangs ein Darlehen von ihrer Muttergesellschaft X von MCHF 20, welches von einem Dritten nicht mehr gewährt worden wäre. Im Verlaufe des Geschäftsjahres 2020 wurde dieses Darlehen bis auf MCHF 6 abgeschrieben (Forderungsverzicht in der Höhe von MCHF 14). Vor dem Forderungsverzicht weist die Gesellschaft A einen Verlustvortrag von MCHF 13 sowie Aktienkapital von MCHF 1 aus. Neben dem Aktienkapital besteht kein weiteres Eigenkapital mehr (Überschuldung von MCHF 12).
Der Sanierungsfreibetrag von MCHF 10 wurde in Vorjahren noch nicht ausgeschöpft.
Kann im vorliegenden Fall der Erlass hinsichtlich der Emissionsabgabe gewährt werden?
Die Gesellschaft X gründet im Jahre 2014 die Gesellschaft A (AktienkapitalMCHF 1, gesetzl. Reserve MCHF 0.5), welche sie zu 100% als Beteiligung hält.
In den Folgejahren fallen bei der Gesellschaft A umfangreicheVerluste an. Die Gesellschaft X gewährt der Gesellschaft A im Jahre 2016 daher ein langfristiges Darlehen in Höhe von MCHF 10 (welches kein Dritter mehrgewährt hätte).
Im Jahre 2018 kommt es zur Überschuldung der Gesellschaft A (Verlust von MCHF 10). Im Zuge der Sanierungsmassnahmen verzichtet die Gesellschaft X auf das bestehende Darlehen und schreibt die durch den Forderungsverzicht erhöhte Beteiligung auf den Buchwert vor Forderungsverzicht ab. Zeitgleich erhält sie von einer anderen Tochtergesellschaft eine Dividende in Höhe von MCHF 10 (die Gesellschaft X generiert keine steuerlichen Verlustvorträge).
Im Jahre 2019 wird die Gesellschaft A zu einem Verkaufspreis von MCHF 11.5 an eine unabhängige Drittpartei verkauft.
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Wie ist der Erlös aus dem Verkauf der Gesellschaft A gewinnsteuerlich zu würdigen?
Die Gesellschaft X ist Alleinaktionärin verschiedener Tochtergesellschaften. Während die Tochtergesellschaften A und B operativen Tätigkeiten nachgehen, vermietet die Immobiliengesellschaft ihren Schwestergesellschaften die für das Geschäftsmodell benötigten Räumlichkeiten. Der verrechnete Mietzins hält hierbei einem Drittvergleich stand.
Die ökonomischen Auswirkungen der Corona-Pandemie setzten den Gesellschaften stark zu, weshalb den Tochtergesellschaften A und B ein hälftiger Kapitalverlust, bzw. eine Überschuldung droht.
Um das Bilanzbild der Schwestergesellschaften aufzubessern, entschliesst sich die Immobiliengesellschaft, auf die am Jahresende bestehenden Forderungen bei den sanierungsbedürftigen Tochtergesellschaften zu verzichten (erfolgswirksame Verbuchung).
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Wie ist der Mietzinsforderungsverzicht bei den Tochtergesellschaften A und B, der Immobiliengesellschaft sowie der Muttergesellschaft X steuerlich zu würdigen?
Die Top-Holding (Top-Co) eines internationalen Konzerns hält direkt 100% der Anteile an der Konzern-Finanzgesellschaft (Fin Co) sowie diversen operativen Gesellschaft, unter anderem derjenigen in der Schweiz (Swiss Co).
Die Swiss-Co verfügt aus verschiedenen Gründen lediglich noch über eine sehr dünne Eigenkapitalbasis. Das Eigenkapital soll gestärkt werden. Es besteht jedoch noch keine Überschuldung und auch keine Unterdeckung des Nominalkapitals.
Die Fin-Co hat gegenüber der Swiss-Co ein ausstehendes Darlehen von rund MCHF 300.
Von diesem Darlehen wurden am 15. Dezember 2020 MCHF 100. auf die Swiss-Co übertragen.
Die Übertragung führte dazu, dass das Eigenkapital der Swiss-Co um MCHF 100. stieg.
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Wie ist dieser Sachverhalt bei der Gewinnsteuer, den Stempelabgaben sowie bei der Verrechnungssteuer zu behandeln?
In Abänderung des Grundsachverhalts wurde die Forderung nicht am 15. Dezember 2020, sondern am 15. Januar 2021 übertragen.
Wie ist dieser Sachverhalt bei der Gewinnsteuer, den Stempelabgaben sowie bei der Verrechnungssteuer zu behandeln?
In Abänderung des Grundsachverhalts wurde die Forderung nicht am 15. Dezember 2020, sondern am 15. Januar 2021 übertragen. Zudem erfolgte die Übertragung nicht auf die Swiss-Co in der Schweiz sondern auf eine andere Schwestergesellschaft in Deutschland, die German-Co.
Wie ist dieser Sachverhalt bei der Gewinnsteuer, den Stempelabgaben sowie bei der Verrechnungssteuer zu behandeln?
Um die im Rahmen der Sanierung durch die Sanierer erlittenen finanziellen Einbussen erträglicher u machen resp. die Motivation für die Mitwirkung an einer Sanierung zu erhöhen, kann eine sanierungsbedürftige Gesellschaft sog. Besserungs- oder Genussscheine ausgeben.
Gem. KS 32, Ziff. 4.2.1.1 kann ein Besserungsschein wie folgt definiert werden: «Ein Besserungsschein liegt vor, wenn die aus der Verpflichtung entlassene Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft dem Gläubiger, welcher an der zu sanierenden Gesellschaft oder Genossenschaft nicht beteiligt ist, das Recht einräumt, im Falle einer Verbesserung ihrer Vermögenslage wieder auf seine Forderung zurückkommen zu können.»
Der Besserungsschein stellt ein bedingtes Zahlungsversprechen dar, wobei sich die Gesellschaft verpflichtet, beim Eintritt von bestimmten Besserungsbedingungen dem Sanierer eine Entschädigung auszuzahlen.
Das KS 32 behandelt den Besserungsschein unter dem Aspekt des Forderungsverzichts. Grundsätzlich ist es denkbar, dass ein Besserungsschein auch bei anderen Sanierungsmassnahmen ausgegeben wird, bspw. bei einem à fonds perdu Zuschuss. Die Tatsache, dass die anderen Sanierungsmassnahmen im Kreisschreiben nicht erwähnt werden, kann als Indiz dafür gedeutet werden, dass insbesondere bei Forderungsverzichten die Steuerfolgen nicht immer klar und daher erläuterungsbedürftig sind.
Gem. KS 32 stellt das Aufleben der ursprünglichen Schuld sowie eine allfällige Verzinsung bei der sanierungsbedürftigen resp. der sanierten Gesellschaft einen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, «sofern der Forderungsverzicht als echter Sanierungsertrag behandelt wurde» .
Beim Sanierer stellt die Rückzahlung einen Kapitalgewinn dar, welcher im Geschäftsvermögen resp. für juristische Personen steuerbar und für natürliche Personen steuerfrei ist.
Die nachfolgende Tabelle enthält einen Überblick über die im Kreisschreiben 32 festgehaltenen Regelungen zum Besserungsschein.
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In der Literatur wird teilweise die Auffassung kritisiert, dass Besserungsscheine nur an Nicht-Beteiligte ausgegeben werden können. Bei der Ausgabe eines Besserungsscheines an einen Anteilsinhaber wird vom Vorliegen eines Genussscheins ausgegangen.
Dieselbe Auffassung wie die EStV vertrat bspw. auch Prof. Peter Böckli . Mit überzeugenden Argumenten vertreten Oesterhelt/Schreiber die Auffassung, dass Besserungsscheine durchaus auch an Anteilsinhaber ausgegeben werden können. Namentlich soll dadurch kein Verstoss gegen die Einlagerückgewähr (Art. 680 Abs. 2 OR) vorliegen, «da dieses sich nur auf geleistete Einlagen bei der Ausgabe von Anteilsscheinen bezieht» . Zudem sei auch die Gewährung von partiarischen Darlehen an Anteilsinhaber zulässig.
Gem. der hier vertretenen Auffassung besteht das eigentliche Problem jedoch nicht in der steuerlichen Behandlung des Besserungs- oder Genussscheins, sondern vielmehr in der steuerlichen Behandlung des zugrunde liegenden Forderungsverzichts.
So erscheint die Praxis der EStV grundsätzlich als sachgerecht. D.h. auch wenn handelsrechtlich an einen Anteilsinhaber ein Besserungsschein ausgegeben wird, soll dieser steuerlich als Genussschein behandelt werden .
Gleichzeitig müsste jedoch auch der Forderungsverzicht von Anteilsinhabern konsequent als steuerneutrale Kapitaleinlage behandelt werden. Andernfalls entstehen immer wieder Situationen mit widersprüchlichen Steuerfolgen:
In diesem Zusammenhang stellen die Ausführungen im KS 32, Ziff. 4.2.4, lit. a, 2. Absatz, stellen wahrscheinlich ein redaktionelles Versehen dar. Da gemäss EStV die Ausgabe von Besserungsscheinen nur an Nicht-Beteiligte erfolgen darf, kann nämlich bei der vorausgehenden Sanierungsleistung kein Steuerobjekt der Emissionsabgabe vorliegen.
Gem. KS 32, Ziff. 4.2.1.2. kann ein (Sanierungs-)Genussschein wie folgt definiert werden: «Wenn der Gläubiger definitiv auf seine Forderung verzichtet und die Schuldnerin ihm verspricht, im Falle einer Verbesserung ihrer Vermögenslage, gestützt auf Beschlüsse der Generalversammlung, einen Teil des Gewinns auszuschütten, liegt ein Sanierungsgenussschein vor.»
Genussscheine stellen ein Beteiligungsrecht dar, welches ausschliesslich Vermögensrechte, jedoch keine Mitgliedschaftsrechte gewährt. Die Anzahl der Genussscheine sowie die mit ihnen verbundenen Vermögensrechte sind in den Statuten festzuhalten (Art. 627 Ziff. 9 OR) und die Schaffung von Genussscheinen unterliegt dem Beschluss der Generalversammlung) Art. 698 II, Ziff. 1 OR).
Auszahlungen aufgrund von Genussscheinen stellen gem. KS Nr. 32, Ziff. 4.2.2.1., lit. b), steuerlich nicht abzugsfähige Gewinnausschüttungen dar.
Beim Sanierer stellt die Rückzahlung einen steuerbaren Vermögensertrag resp. Beteiligungsertrag dar.
Die nachfolgende Tabelle enthält einen Überblick über die im Kreisschreiben 32 festgehaltenen Regelungen zum Genussschein:
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Die einleitende Bemerkung im KS 32, Ziff. 4.2.2.2., lit. b), dass Forderungen im Geschäftsvermögen bei einem Forderungsverzicht auf Stufe des Sanierers erfolgswirksam abgeschrieben werden können, stellt wahrscheinlich ein redaktionelles Versehen dar. Diese Aussage ist im Zusammenhang mit der Ausgabe von Besserungsscheinen (an Nicht-Beteiligte) zutreffend und sollte daher nur unter diesem Untertitel erwähnt werden. Falls jedoch der Forderungsverzicht bei der zu sanierenden Gesellschaft steuerneutral behandelt wird (was gem. vorliegend vertretener Auffassung stets der Fall sein sollte, gem. Auffassung der EStV und des Bundesgerichts jedoch nur in zwei Ausnahmesituationen anwendbar ist), dann ist der Forderungsverzicht auf Stufe des Sanierers nicht erfolgs- und steuerwirksam abzuschreiben, sondern auf der Beteiligung an der zu sanierenden Gesellschaft zu aktivieren.
Der Sachverhalt lehnt sich an den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 16. Juli 2010 (A-5872/2008) an. Die Loss-AG zeigt einen Verlust von CHF 7 Mio. und hat von ihren beiden Muttergesellschaften Darlehen erhalten. Die beiden Muttergesellschaften verzichteten unwiderruflich (teilweise) auf ihre Darlehen. Im Gegenzug wurde eine «Besserungsabrede» getroffen.
Im Gerichtsfall ging es um den Erlass der Emissionsabgabe. Vorliegend sollen jedoch auch die Steuerfolgen bei der Gewinn- und Einkommensteuer im Zusammenhang mit der «Besserungsabrede» untersucht werden.
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Eine Dritt-Gesellschaft (DG) verzichtet auf CHF 7 Mio. eines ausstehenden Darlehens.
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