Zitiervorschlag: Raphaël Fellay, Ava Imboden, Strafmilderungsgründe im Nachsteuer- und Bussenverfahren, in zsis) 2/2025, A9, N [...] (publ.zsis.ch/A9-2025)
Im Steuerstrafrecht wird zwischen Strafminderung und Strafmilderung unterschieden: Strafminderung erfolgt innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens, während Strafmilderung eine Unterschreitung dieses Rahmens erlaubt, sofern gesetzlich vorgesehene Milderungsgründe nach Art. 48 StGB vorliegen. In der Praxis herrscht jedoch oft eine terminologische Unschärfe, da Strafmilderung fälschlich als Synonym für Strafminderung verwendet wird und unklar bleibt, welcher Umstand unter welchen Artikel fällt – erschwert durch das Doppelverwertungsverbot.
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Im Steuerstrafrecht wird zwischen Strafminderung und Strafmilderung unterschieden: Strafminderung erfolgt innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens, während Strafmilderung eine Unterschreitung dieses Rahmens erlaubt, sofern gesetzlich vorgesehene Milderungsgründe nach Art. 48 StGB vorliegen. In der Praxis herrscht jedoch oft eine terminologische Unschärfe, da Strafmilderung fälschlich als Synonym für Strafminderung verwendet wird und unklar bleibt, welcher Umstand unter welchen Artikel fällt – erschwert durch das Doppelverwertungsverbot. Zwar ist Art. 48 StGB im Steuerrecht analog anwendbar, jedoch sind viele dort genannten Gründe schwer auf steuerliche Sachverhalte übertragbar. Einige Kantone, etwa Luzern, führen eigene Kataloge mit Strafmilderungsgründen, ohne zwischen Minderung und Milderung zu trennen – was rechtlich problematisch ist.
Einzelne Milderungsgründe werden unterschiedlich gewichtet und finden in der Praxis nur vereinzelt Anwendung. Das Handeln in schwerer Bedrängnis nach Art. 48 lit. a Ziff. 2 StGB wird selten berücksichtigt, da finanzielle Schwierigkeiten meist im Rahmen eines Erlassverfahrens beurteilt werden. Auch das Handeln auf Veranlassung anderer gemäss Art. 48 lit. a Ziff. 4 StGB spielt in der Praxis kaum eine Rolle; hier wird die Abhängigkeit von anderen Personen in der Regel lediglich bei der Strafzumessung beachtet. Reue und Wiedergutmachung im Sinne von Art. 48 lit. d StGB setzen voraus, dass die betroffene Person freiwillig handelt, was insbesondere im Nachsteuerverfahren selten der Fall ist. Dennoch wird eine Selbstanzeige häufig auch ohne echte Reue anerkannt. Der Zeitablauf und ein zwischenzeitliches Wohlverhalten können gemäss Art. 48 lit. e StGB dann zur Strafmilderung führen, wenn das Strafbedürfnis durch lange Verfahrensdauer reduziert erscheint. Schliesslich ist die Behandlung besonders leichter Fälle kantonal unterschiedlich geregelt: Während in Luzern bei geringem Verschulden teilweise auf eine Busse verzichtet wird, kennt der Kanton Basel-Landschaft eine analoge Anwendung der Art. 52 bis 54 StGB.
Im Kanton Zürich können bereits im Ausland bezahlte Steuern (in Fällen, bei denen der Lebensmittelpunkt falsch festgelegt worden ist) von einer im Nachsteuerverfahren erlassenen Steuerhinterziehungsbusse abgezogen werden. Unserer Erfahrung nach ist dies jedoch keine stetige Praxis der kantonalen Steuerverwaltung, sondern wird lediglich vereinzelt eingesetzt, um Härtefälle zu vermeiden. Dabei wird die Unterzeichnung eines Revers vorausgesetzt: «Hiermit bestätige ich ausdrücklich und unwiderruflich (Revers), dass ich für die Steuerperiode […] kein Verständigungsverfahren zwischen der Schweiz und […] einleiten werde oder auf anderem Wege die in […] bezahlten Steuern für die Steuerperiode […] zurückfordern werde, unter der Bedingung, dass diese bereits bezahlten Steuern im Bussenverfahren vollständig von einer allfälligen Busse abgezogen werden».
«Aber es kommt noch ein anderes unpassendes Gleichniss. Ihr sagt: Ein Steuermann fehle gleich sehr, mag er ein Schiff mit Spreu oder ein Schiff mit Gold umschlagen lassen; ebenso, fehlt auch Derjenige gleich, welcher seinen Vater und seinen Sclaven widerrechtlich schlägt. Aber seht Ihr nicht, dass es die Kunst des Steuermanns nichts angeht, welche Art von Gütern er geladen hat. – Deshalb hat es auf das gute oder schlechte Steuern keinen Einfluss, ob das Schiff mit Spreu oder mi
